I FSK 2124/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1990/15 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 14 400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1990/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010r., 2011r. oraz 2012r. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("DUKS") z dnia 24 marca 2015 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010r., 2011r. oraz 2012r. w części dotyczącej określenia kwot podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. i w to miejsce określił za III kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za IV kwartał 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. Organy podatkowe uznały, że skarżąca niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PPHU E., dokumentujących zakup tarcicy, podczas gdy firma ta zajmowała się serwisem maszyn i urządzeń dla przemysłu spożywczego i gastronomicznego i nigdy nie dokonywała ani nie zlecała dokonania transakcji sprzedaży tarcicy. Ponadto organy uznały za niezasadne odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez: PPHU S. s.c. W. L., L. L., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o. G. – wszystkie faktury dokumentowały zakup materiałów lub robót budowlanych – ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lub były to faktury puste. Zakwestionowano także podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., tj. spółkę, która nie posiadała siedziby i nie wykonywała żadnej działalności, a jej zadaniem było wyłącznie wystawianie pustych faktur. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie ustalonych okoliczności sprawy, że wystawione przez w/w podmioty faktury na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Stwierdzono także rozliczanie przez skarżącą nabycia towarów od firmy PHU M. (zakup materiałów budowlanych) nie mających związku ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do rozliczenia podatku należnego organy stwierdziły, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz: Z., R. sp. z o.o. i Rx. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. miały charakter fikcyjny. W związku z wprowadzeniem do obrotu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży opodatkowanej), organy określiły kwoty podatku do zapłaty wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Ponadto stwierdzono zaniżenie przez skarżącą podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej: w I, II, III i IV kwartale 2010 r. w związku ze sprzedażą tarcicy, wykonaniem usługi remontowo - budowlanej na rzecz R. S., sprzedażą usług budowlanych na rzecz S. K. oraz w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem sprzedaży na rzecz K.- L.. Organ odwoławczy w odniesieniu do rozliczenia za III i IV kwartał 2011 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych w październiku 2012 r. "pustych" faktur, stwierdził, że organ I instancji błędnie rozliczył otrzymane przez skarżącą zaliczki. W tej sytuacji organ odwoławczy dokonał odpowiedniej korekty rozliczenia za oba kwartały (korekty in plus i in minus tej samej kwoty) zaznaczając, że dokonane rozliczenie nie narusza reguły zawartej w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "Ordynacja podatkowa"). Ponadto organ odwoławczy w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę na rzecz R. sp. z o.o. stwierdził, że skarżąca wystawiła dwie faktury nr [...]: pierwszą, której oryginał znajduje się w dokumentacji R. sp. z o.o. i drugą, której kopia znajduje się tylko w dokumentacji skarżącej i z której podatek należny został przez stronę rozliczony w IV kwartale 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w/w faktury są "puste", a transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, stąd przyjął, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z obu faktur. Z kolei organ odwoławczy uznał, że skoro druga faktura nie została doręczona podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona, to nie powstaje obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu DIS zmniejszył kwotę podatku do zapłaty w związku z wystawieniem w październiku 2012 r. tzw. "pustej" faktury. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę. 2.1. W skardze strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane przez skarżącą faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wystawione przez skarżącą faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a takie przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ kontroli skarbowej do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń, iż otrzymane przez skarżącą faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane oraz że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży, podczas gdy brak jest podstaw do takiej oceny. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd, uznając skargę za niezasadną zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."). 3.2. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez PPHU E. . Sąd ten wskazał, że organ przeprowadził czynności sprawdzające w tej firmie i stwierdził, że w dokumentacji tego podmiotu brak jest faktur sprzedaży tarcicy ujawnionych u skarżącej. Brak także dowodów na transport tarcicy. Zeznania świadka W. P. znajdowały potwierdzenie w dokumentacji jego firmy i słusznie zostały przez organ uznane za wiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii wpisu w bazie REGON co do zakresu działalności gospodarczej świadka wskazał, że zawarta we wpisie formalna specyfikacja rodzajów aktywności gospodarczej przedsiębiorcy nie może przesądzać o statusie (faktycznym rodzaju działalności) podatnika VAT. Zapis wskazuje jedynie na zamiar podatnika wykonywania określonego rodzaju czynności w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby, że rodzaj realizowanej przez podatnika działalności byłby uzależniony nie od stanu faktycznego, a prognozowanego, niekiedy na etapie jej zakładania. Zdaniem WSA, dla ustalenia faktycznie wykonywanej działalności istotny jest stan rzeczywisty, a nie formalny - zwykle szeroki zapis w odpowiedniej ewidencji przedsiębiorców. Sąd zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi konsekwencji podatkowych transakcji skarżącej z PPHU S., I. s.c. W. L., L. L.. WSA zauważył, że przesłuchany faktyczny wystawca faktur L.L. oświadczył, że faktury wystawione dla skarżącej nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przyznał, że wystawiał tzw. puste faktury. Odnośnie rusztowań zafakturowanych na rzecz strony zeznał m.in., że rusztowania pochodziły od słowackiego podmiotu, był to towar używany, nabyty początkowo na własne potrzeby. L. L. dodał, że nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, ponieważ nie posiadał faktur zakupowych. Z kolei dowody z protokołów z zeznań składanych w dniach 22 i 24 maja 2013 r., 17 czerwca 2013 r., 2 lipca i 8 sierpnia 2013 r. wskazują, że L.L. w ramach działalności firm PPHU S., I. s.c. W.L., L.L. uczestniczył w obrocie tzw. fikcyjnymi fakturami. W tym stanie rzeczy argumenty zawarte w skardze co do tego, że L.L. w istocie potwierdził faktyczne dokonywanie dostaw towarów i wykonywanie usług na jej rzecz, w tym rusztowań, Sąd uznał za niezasadne, podzielając stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi oceny transakcji z E. sp. z o.o., z których w ocenie Sądu wynikało, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a prezes tej firmy zaprzeczył wystawianiu faktur dokumentujących jakąkolwiek sprzedaż. Wobec tego Sąd uznał za prawidłowe pominięcie przez organ podatkowych faktur od tego podmiotu jako uprawniających do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Sąd I instancji powołał się na zeznania A. S., właściciela i prokurenta tej firmy, z których wynikało, że wszystkie faktury wystawione dla skarżącej są to faktury fikcyjne, a A. sp. z o.o. nigdy nie sprzedawała żadnych materiałów budowlanych dla strony, ani nie wykonywała żadnych usług remontowych na budynkach w W. przy ul [...] czy [...]. Świadek zeznał, że nie zna skarżącej ani innej osoby z jej firmy. Podobnie prezes A. sp. z o.o. A.K. zeznał, że od 2011 r. wiedział, że firma wystawia fikcyjne faktury oraz nie kojarzył współpracy z większością firm, w tym również z firmą skarżącej. Stwierdził też, iż nie było możliwości, aby jacyś inni, nieznani mu pracownicy w imieniu A. sp. z o.o. wykonali, bez jego wiedzy, roboty dla tych nieznanych mu firm. Nie przypomina też sobie, żeby spółka uczestniczyła w jakichkolwiek inwestycjach związanych z remontem B. w W.. W odniesieniu do okazanych faktur dla strony stwierdził, iż były one przygotowane przez A. S.. Natomiast przesłuchany G. G., dyrektor do spraw technicznych A. sp. z o.o., podał, że nie zna firmy skarżącej, nie wykonywał dla niej robót ani nie dostarczał towarów. W świetle dokonanych przez organ ustaleń, Sąd I instancji zgodził się z tym, że zakwestionowane faktury od A. sp. z o.o. nie uprawniają do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. WSA podzielił ocenę organów podatkowych co do zakwestionowania faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności i nie organizowała żadnych usług (zeznania M.S., prowadzącego sprawy tej spółki, G. G. i A. S.). W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, zarzuty skargi wskazujące, że zeznania A. K. oraz G. G. nie pozwalają uznać, że dokonywane dostawy towarów i wykonywanie usług na rzecz skarżącej nie miały miejsca – należało uznać za niezasadne szczególnie, że skarżąca nie zaoferowała na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Co do faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. WSA uznał, że organ słusznie zakwestionował faktury wystawione przez ten podmiot, gdyż z ustaleń dokonanych przez organ wynikało, że spółka ta pod wskazanym na fakturach adresem nie posiada siedziby, jej prokurentem był z zawodu kucharz i steward, po udarze i trzech zawałach, w okresie działalności spółki przebywający często w szpitalach, który zeznał, że funkcję prokurenta zaproponował mu A. S., który obsadzał go w różnych spółkach jako figuranta mówiąc, że potrzebuje osoby zaufanej. Zawsze był tylko tzw. "słupem", nie wykonywał żadnych prac, nie prowadził działalności i o niczym nie decydował. Taki stan rzeczy potwierdził A.S., który podał, że zadaniem spółki D. sp. z o.o. było wyłącznie wystawianie pustych faktur kosztowych i wyciąganie pieniędzy z konta firmowego spółki W odniesieniu do faktur wystawionych przez G. Sąd odwołał się do zeznań złożonych przez M. O. oraz ustalonego przez organ schematu dostarczania towaru od spółki S. do I., dalej do G., a na końcu do skarżącej oraz informacji, że spółka S. od lipca 2010r. została wykreślona z rejestru podatników na skutek śmierci jej jedynego udziałowca i członka zarządu. W związku z tym Sąd uznał, że faktury wystawione przez G. na towar i usługi zakupione od spółki S. w poszczególnych kwartałach 2012 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji, odwołując się do powyższych okoliczności, wskazał, że organy zasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, z którymi za jej zgodą współpracował J. Z., świadomie uczestnicząc w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT. 3.3. WSA podzielił także stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżąca nieprawidłowo ujęła w ewidencji faktury dotyczące nabycia towarów, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku faktur na materiały budowlane z 2010 r., których wystawcą było PHU M. w toku przeprowadzonych w tym podmiocie czynności sprawdzających organ ustalił, że materiały budowlane miały służyć nabywcy do wykonania ocieplenia elewacji w R. lub okolicy. Jednak skarżąca nie wykazała obrotu z tytułu dostawy tego typu usług, a przy tym materiałów zakupionych od w/w podmiotu nie stwierdzono w spisie z natury na 31 grudnia 2012r. Podobnie Sąd ocenił zakup materiałów dokonany na podstawie 71 faktur od wymienionych w zaskarżonym wyroku podmiotów, gdyż dokonane przez organ porównanie dat nabycia towarów z fakturami sprzedaży (data nabycia jest późniejsza niż data wykonania usług) nie wykazało powiązania ze sprzedażą opodatkowaną. To samo dotyczy IV kwartału 2012 r. i 31 faktur od podmiotów: C., S., M. i T.. Sąd zaznaczył, że skarżąca nie zaoferowała jakichkolwiek dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż przyjęty przez organy. W tej sytuacji, kierując się treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ trafnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu materiałów nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. 3.4. W odniesieniu do rozliczenia podatku należnego Sąd I instancji zgodził się z oceną organu co do fikcyjnego charakteru dostaw do Z.. Towar sprzedany przez stronę do tego podmiotu miał zostać uprzednio nabyty w I. s.c. i G., M.O.. Przesłuchany w charakterze świadka B. M. oświadczył, że nie zna żadnych szczegółów dostaw od skarżącej, nie posiada (poza fakturami) żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji, nie wystawiał potwierdzeń odbioru towaru, nie wie kto przywiózł towar, nie zna szczegółów związanych z transportem; za towar zapłacił gotówką. W przypadku faktur wystawionych przez stronę dla R. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. tytułem prowizji handlowej Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, że skarżąca nie wykonywała usług pośrednictwa ani osobiście ani poprzez zatrudnione osoby. Zdaniem Sądu powyższe ustalenie potwierdza niezaangażowanie skarżącej w firmowaną działalność gospodarczą oraz brak poniesienia kosztów związanych z pośrednictwem. Sąd I instancji zaakceptował także stanowisko organu dotyczące faktur wystawionych przez stronę na rzecz I. sp. z o.o. tytułem prac remontowo-budowlanych na obiekcie B. w W. oraz L., a także montażu i demontażu rusztowań. Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że usługi remontowo - budowlane nie zostały wykonane W. przez firmę skarżącej ani samodzielnie, ani poprzez podwykonawców. W konsekwencji podobnie Sąd ten ocenił usługi w zakresie montażu, demontażu, przebudowy rusztowań na ww. obiektach w W.. Dodatkowo Sąd wskazał, że strona nie dysponowała rusztowaniami, a faktury, które miały dokumentować ich nabycie od L. lub E. sp. z o.o. okazały się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co już wyżej wskazano. W tym stanie rzeczy, zdaniem WSA, organ prawidłowo zastosował w stosunku do w/w faktur regulację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. Sąd I instancji podzielił też ustalenia organów w odniesieniu do sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana przez stronę, w efekcie czego nastąpiło zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży tarcicy, w związku z wykonaniem usługi remontowo - budowlanej na rzecz R. S., w związku ze sprzedażą usług budowlanych na rzecz S. K. oraz w związku z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem sprzedaży na rzecz K.L.. Sąd wskazał, że w skardze nie zgłoszono zarzutów w tym zakresie. 3.7. Ponadto Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że faktura z dnia 3 października 2012 r. nie zrodziła obowiązku zapłaty podatku z niej wynikającego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a skarżąca nie formułuje w tym zakresie zarzutów. 3.8. WSA nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, zdaniem tego Sądu, organy obu instancji podjęły w toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności księgi podatkowe (stosownym protokołem zostały uznane za nierzetelne), deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W ocenie Sądu ocena dowodów dokonana w rozpoznawanej sprawie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – poddanych następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił zaś innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, które ukazałyby inny stan faktyczny, niż ustalony przez organy. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd I instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi w tym zakresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż wskazane w zaskarżonej decyzji faktury VAT otrzymane przez skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane oraz że skarżąca nie zaewidencjonowała wskazanej w zaskarżonej decyzji sprzedaży, podczas gdy brak jest podstaw do takiej oceny. II. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji przez Sąd bezpodstawnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT w sytuacji, gdy otrzymane przez skarżącą faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane, 2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT pomimo, że spełnione były przesłanki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, 3) naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy wskazane w zaskarżonej decyzji faktury VAT wystawione przez skarżącą stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. 5.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.3. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, przy czym – co istotne - stanowią one praktycznie powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do WSA w Gliwicach. W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd I instancji, w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Zdaniem kasatora Sąd I instancji nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 p.p.s.a. Zaaprobowane przez Sąd naruszenia, zdaniem skarżącej, doprowadziły do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż wskazane w zaskarżonej decyzji faktury VAT otrzymane przez skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane oraz że skarżąca nie zaewidencjonowała wskazanej w zaskarżonej decyzji sprzedaży, podczas gdy brak jest podstaw do takiej oceny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazał, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie czy faktury VAT dokumentują czynności faktycznie dokonane. Dalej z tego uzasadnienia wynika, że w istocie kasator odnosi powyższe stwierdzenie do faktur, zakwestionowanych przez organy podatkowe, a wystawionych przez PPHU E. . Autor kasacji wskazuje na nieprawidłowość działania organów podatkowych polegającą na pominięciu badania ewidencji sprzedaży PPHU E., prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia faktycznej działalności tej firmy, a oparcie się jedynie na zeznaniach W. P.. Podniesiono, że zakres działalności tej firmy wynikający z bazy REGON był szerszy niż podany w zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej podniesiono także, że ustalenia faktyczne w zakresie podatku naliczonego oparto na zeznaniach L.L. (PPHU S.), który potwierdził faktyczne dokonywanie dostaw towarów i wykonywanie usług na rzecz skarżącego. Kasator nie wyjaśnił jednak, z którymi zakwestionowanymi dostawami towarów i świadczeniem usług należy wiązać tak sformułowany zarzut. Dalej, ogólnie, zakwestionowano ustalenia dotyczące nabycia przez skarżącą materiałów budowlanych od PHU M. jako nie służących działalności opodatkowanej skarżącego oraz ogólnie wskazano na oparcie ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego na zeznaniach A. K. i G. G.. Zeznania te, zdaniem kasatora, nie pozwalają przyjąć, że dokonywane dostawy towarów i wykonywanie usług na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Ponadto w skardze kasacyjnej ogólnie wskazano, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżący dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży (w oparciu o dokonane zestawienia i zeznania M. S.), które nie mają definitywnego charakteru. Nie podano, których faktur powyższe stwierdzenie dotyczy, a jedynie w kolejnym akapicie w sposób ogólnikowy odwołano się do automatycznego, zdaniem kasatora, stwierdzenia że skarżący nie dokonał dostaw usług oraz towarów na rzecz I. sp. z o.o., bez przedstawiania materiału dowodowego potwierdzającego faktyczną fikcyjność wystawionych przez skarżącego faktur VAT, podczas gdy wszelkie prace budowlane nimi objęte zostały faktycznie wykonane. 5.4. Z zarzutami powyższymi zgodzić się nie można, gdyż organ, co zaakcentował Sąd pierwszej instancji, przeprowadził bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie prawidłowo go oceniły. Wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie tak zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego opowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności. A zatem zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. Ponadto nie sposób uznać przywołanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne wobec tego, że stanowią one jedynie polemikę z prowadzonym przez organy postępowaniem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podniesione w skardze zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że kasator chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zauważenia również wymaga, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do uwzględnia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. 5.5. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych oznaczało, że to, co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do faktycznej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Poza tym w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia do tak postawionych zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), ale tej okoliczności rozpoznanej sprawy nie potwierdziły. W niniejszej sprawie Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: PPHU E., PPHU S. i I. s.c. W. L., L.L., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz G. M. O.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tego Sądu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku była prawidłowa i znajdująca uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd ten zasadnie uznał, że okoliczności niniejszej sprawy odnoszące się do ww. podmiotów mieszczą się w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, z którymi za jej zgodą współpracował J. Z., świadomie uczestnicząc w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT. Trafnie Sąd I instancji odwołał się do zeznań L.L., który potwierdził wystawianie fikcyjnych faktur dla skarżącej. 5.6. Zasadne jest też stanowisko Sądu I instancji w odniesieniu do nieprawidłowego ujęcia przez skarżącą faktur nie mających związku ze sprzedażą opodatkowaną (m.in. faktury wystawione przez PHU M.). Okoliczności sprawy potwierdziły tę nieprawidłowość, a skarżąca nie zaoferowała jakichkolwiek dowodów wskazujących na odmienny stan faktyczny niż ustalony w niniejszej sprawie. A zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny. 5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wobec nie podważonych okoliczności niniejszej sprawy dotyczących faktur wystawionych przez skarżącą dla: Z., R. sp. z o.o. i R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., opisanych w treści zaskarżonej decyzji oraz wyroku tego Sądu, brak jest podstaw do uznania, że przepis ten został zastosowany wadliwie. Podobnie w odniesieniu do zaniżonej sprzedaży, która nie została zaewidencjonowana, dokonanej na rzecz: R. S., S. K., K. K. oraz w odniesieniu do sprzedaży tarcicy. 5.8. W świetle przytoczonych okoliczności w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 5.9. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 p.p.s.a., zasądził od skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako nowej strony w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.