II FSK 1070/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1524/15 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz P.M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1524/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., wskazując, że jest marynarzem floty handlowej i w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w S., Norwegia. Decyzją z 27 maja 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny w 2015 r. Decyzją z 6 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Organ wskazał, że podatnik do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek oraz w odpowiedzi na wezwanie organu załączył kontrakt, załącznik do kontraktu, zaświadczenie o zatrudnieniu wydane przez agencję zatrudnienia z dnia 22 stycznia 2015 r. książeczkę żeglarską, zaświadczenia o zatrudnieniu poświadczone przez Kapitana statku z dnia 15 marca 2015 r., wskazujące, iż jest on zatrudniony na pokładzie statku wykonującego transport międzynarodowy przez podmiot wskazany we wniosku, a także dokument urzędowy zawierający dane rejestrowe statku oraz wydruk z rejestru spółek norweskich, zawierający dane T. W opinii organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności nie złożono stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmierne wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust. 3 Konwencji i następnie uznania przez organ, że nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, a także naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że orzekające w sprawie organy prawidłowo uznały, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przez skarżącego przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Zdaniem Sądu, trafnie organ drugiej instancji argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W realiach rozpoznawanej sprawy brakuje dokumentu stwierdzającego jednoznacznie jaki podmiot eksploatował w roku 2015 statek N., na którym skarżący wykonywał prace najemną. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co w sposób istotny przełożyło się na wynik sprawy; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy, skutkującego niezastosowaniem ww. przepisu Konwencji; 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania, oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu I instancji; 4) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 180 o.p. poprzez pominięcie jako dowodu w sprawie: - zaświadczenia o zatrudnieniu wydanego przez agencję zatrudnienia z 22 stycznia 2015 roku, - zaświadczenia o zatrudnieniu wydanego przez kapitana statku z 15 marca 2015 roku, - pisma Urzędu Morskiego Bahamów z dnia 17 lutego 2012 roku. 5) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił, który podmiot faktycznie eksploatuje statek N.; 6) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 7) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, 121, 122 o.p poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 8) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w z w. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie: art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów Konwencji; 2) rażące naruszenie art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 3) rażące naruszenie art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 4) rażące naruszenie art. 8 ust 1 w zw. z art. 3 ust 1 lit. e) i f) Konwencji poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku, co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów; 5) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji zarówno organu I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. We wniesionym środku zaskarżenia sformułowano szereg zarzutów, opartych zarówno na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. (naruszenia prawa materialnego), jak i na podstawie art. 174 pkt 2) tej ustawy (naruszenia przepisów postępowania). Istota sformułowanych zarzutów sprowadza się do tego, że skarżący kwestionuje dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji ocenę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a także wykładnię przepisów prawa materialnego, przez pryzmat których organy oceniły zaistnienie w sprawie przesłanek uprawniających do organiczenia poboru zaliczek na podatek. W kontrolownej przez WSA w Gdańsku sprawie uprawdopodobnienie “niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy" (por. art. 22 § 2a o.p.) wiązało się z próbą wykazania przez skarżącego, że opodatkowanie jego dochodów winno następować z uwzględnieniem przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (por. art. 4a u.p.d.o.f.). Sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował przy tym stanowisko organów, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie “przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym" powiązać należy z podmiotem używającym statek “do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego". Sąd stwierdził, że, “eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa". W konsekwencji sąd podzielił stanowisko organów, że w świetle dokumentów przedstawionych przez skarżącego w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska WSA w Gdańsku w zakresie przyjętej wykładni pojęcia “przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym", w konsekwencji czego, nie może również zaaprobować kontroli legalności przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji w zakresie postępowania prowadzonego na podstawie art. 22 § 2a o.p. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, “podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można (...) utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora". W powołanym powyżej wyroku NSA podkreślił ponadto, że “decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela zaprezentowane powyżej stanowisko, co prowadzi do wniosku, że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji została przeprowadzona przez WSA w Gdańsku w sposób niezgodny z prawem. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał oceny kwestii uprawdopodobnienia przesłanek wymienionych w art. 22 § 2a o.p., przyjmując wadliwy wzorzec normatywny w zakresie przepisów prawa materialnego, tj. błędnie zinterpretował użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie “przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym". Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego we wskazanej powyżej formie, była wadliwość przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku kontroli legalności na płaszczyźnie przepisów postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie, sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 14 ust. 3 Konwencji przyjętą przez NSA w niniejszym wyroku oraz w wyroku tego sądu z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, a następnie z tej perspektywy przeprowadzi kontrolę legalności postępowania prowadzonego przez organy podatkowe na podstawie art. 22 § 2a o.p. Uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na wskazane powyżej uchybienia — tj. naruszenie art. 22 ust. 2a o.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji — czyni zbytecznym odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) tej ustawy.