I SA/Sz 1150/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., odsetek za zwłokę i zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w tym podatku oraz przybliżonej kwoty zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie postanowienia z dnia [...] wszczął z dniem 4.11.2014 r. postępowanie kontrolne wobec W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. W toku kontroli ujawniono, że ww. Spółka powstała w 2006 r., prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w elektrowni wiatrowej, o nazwie Z., przy użyciu dwóch jednostek wytwórczych. Spółka posiadała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej wydaną w dniu 16.01.2011 r. Ustalono też, że Spółka jest powiązana poprzez członków zarządu z R. Sp. z o.o., natomiast R. należy do R. Holding SL (spółka prawa [...]). Spółka w ewidencji zakupu za grudzień 2012 r. zaewidencjonowała dwie faktury VAT wystawione przez W. Sp. z o. o. spółkę komandytową, tj. fakturę VAT nr [...] z dnia 31.12.2012 r. oraz fakturę VAT korekta nr [...] z dnia 31.12.2012 r., łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Wynagrodzenie wg umowy serwisowej - projekt S.". W dniu 21.01.2013 r. spółka W. dokonała zapłaty ww. kwoty tytułem podatku od towarów i usług. Kwota netto faktury została rozliczona w formie trójstronnej kompensaty wzajemnych należności. Kompensata ze strony Spółki obejmowała po stronie zobowiązań - zobowiązanie wobec W., zaś po stronie należności - należności od ww. R. Holding S.L. (podmiotu powiązanego) z tytułu udzielonej przez W. pożyczki. Faktury te zostały wystawione na podstawie umowy z dnia 02.01.2012 r. na świadczenie usług, odwołującej się do umowy z dnia 28.08.2007 r., na mocy której W. miała zapewnić spółce W. skuteczne świadczenie usługi związanej z rozwojem farmy wiatrowej "S.", w tym usług doradztwa technicznego i administracyjnego, mających na celu osiągnięcie najlepszych możliwych rezultatów ekonomicznych i będących zgodnymi z wymaganiami stawianymi przez banki finansujące. Ponadto zadaniem W., zgodnie z umową, było wykonywanie wszelkich czynności w imieniu i na rzecz Spółki, związanych z uzyskiwaniem zezwoleń na budowę oraz wszelkich innych związanych z budowaniem farmy wiatrowej, w tym m.in. wsparcie w uzyskiwaniu ewentualnych dotacji/finansowania dla projektu. Umowa z dnia 28.08.2007 r. została zawarta na okres realizacji projektu. Usługi na mocy ww. umowy zostały wykonane i rozliczone (wynagrodzenie całkowite za świadczenie usług wynosiło [...]). Natomiast zakres umowy z dnia 02.01.2012 r., w przedmiocie pozyskania finansowania/dotacji dla projektu pokrywał się z zakresem pierwszej umowy. Wynagrodzenie wynikające z drugiej umowy ([...]) było niewspółmiernie wysokie w stosunku do zakresu prac objętych umową oraz kwoty przyznanej dotacji (wysokość przyznanej dotacji wynosiła [...]zł). W związku z tym, zdaniem kontrolujących, zawarcie drugiej umowy z punktu widzenia ekonomicznego było niekorzystne dla spółki W., gdyż druga umowa swoim zakresem częściowo obejmowała zakres poprzedniej umowy. Zarówno pełnomocnik spółki W., jak i prezes zarządu W., nie udokumentowali w sposób wskazujący jednoznacznie, iż wskazane w umowie czynności (usługi), w tym w 2012 r., wykonała spółka W. Zgromadzone dowody, poza umową, fakturami i zapisami na kontach księgowych, nie wskazują, że W. wykonała faktycznie usługi objęte umową i udokumentowane fakturami VAT. Kontrolujący ustalili, że wystawiona przez W. faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz została wystawiona przez wystawcę i zaewidencjonowana przez spółkę W., w celu rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań oraz obniżenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem kontrolujących transakcja ta, miała charakter fikcyjny i została dokonana jedynie w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Spółka W. dnia 18.01.2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2012 r., wykazując w niej m.in. następujące dane: • - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%o albo 23% - podatek należny w wysokości [...] zł, • - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto w wysokości [...] zł, • - nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony w wysokości [...] zł, • - razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, • - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, • - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, • - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Mając na względzie ustalenia kontrolujących, przybliżone rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. będzie się przedstawiać się następująco: • - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju opodatkowano stawką 22% albo 23% - podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł, • - dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podatek należny w wysokości [...] zł, • - import usług - podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł, w tym nabycie od podatników podatku od wartości dodanej usług (art. 28b) - podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł, • - import usług - podatek należny w wysokości [...] zł, w tym nabycie od podatników podatku od wartości dodanej usług (art. 28b) - podatek należny w wysokości [...] zł, • - razem podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł, • - razem podatek należny w wysokości [...] zł, • - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto w wysokości [...] zł, • - nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony w wysokości [...] zł, • - razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, • - kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł. W związku z tym przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wyniesie [...] zł, natomiast kwota zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej stanowić będzie [...] zł. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] nr [...] określił spółce W. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji organu podatkowego I instancji w wysokości [...] zł oraz zabezpieczył na majątku tej spółki tytułem podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania tej decyzji w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej w wielkości [...] zł. W dniu 6.05.2015 r. organ podatkowy wydał zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono Spółce w dniu 11.05.2015 r. Zostało ono zaopatrzone w dniu 6.05.2015 r. w klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), tj.: 1. - naruszenie art. 33 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, 2. - naruszenie art. 33 § 2 i art. 122 w związku z art. 16 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał, że decyzja organu podatkowego I instancji nie jest oparta na własnych ustaleniach, lecz została ona zaczerpnięta z wniosku organu kontroli skarbowej. Pełnomocnik Spółki, przywołując przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, które zostały określone w art. 33 § 1 O.p. oraz przytaczając kolejne paragrafy tego artykułu stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej organ pominął zasadniczy element, jakim jest wartość majątku spółki, przy czym - jak podkreślił - majątek ten jest wielokrotnie większy niż kwota zabezpieczenia, a "wyegzekwowanie" zabezpieczonej kwoty, świadczy właśnie o dużych zasobach finansowych i majątkowych spółki. Brak określenia proporcji pomiędzy ewentualnym zobowiązaniem podatkowym a majątkiem, z którego może być ono zaspokojone oznacza, że decyzja powinna być uchylona a postępowanie umorzone. Pełnomocnik podniósł, że osiągnięcie przez Spółkę w 2014 r. niższego dochodu, nie oznaczało pogorszenia jej sytuacji finansowej, zarzucając przy tym pominięcie w argumentacji decyzji wartości majątku firmy. Ponadto organ podatkowy dokonując oceny sytuacji finansowej Spółki i zdolności regulowania zobowiązań podatkowych, ograniczył się do analizy sprawozdań finansowych, opinii biegłego rewidenta i zeznań CIT-8 spółki za okres 2011-2013. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił niezbadanie przez organ podatkowy sprawozdania finansowego za rok 2014, oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także ograniczenie analizy do porównania kilku wybranych pozycji bilansu. Błędnie też organ uznał ujemny poziom kapitałów własnych, pominął okoliczności wskazujące na dobrą sytuację finansową spółki oraz poprawę wyniku finansowego w latach 2011-2013 (zmniejszenie straty netto z [...] zł w 2012 r. do poziomu [...] zł w 2013 r.). Zdaniem pełnomocnika Spółki, bez analizy struktury kosztów uzyskania przychodu nie można zasadnie twierdzić, iż spadek dochodów oznaczał pogorszenie sytuacji finansowej podatnika, bowiem może mieć on charakter przejściowy i być związany np. z nakładami inwestycyjnymi, które w przyszłości zwiększą przychody podatnika. Powołując się na brzmienie art. 33 § 2, art. 122 i art. 16 O.p. pełnomocnik Spółki stwierdził, że zabezpieczenia można dokonać tylko w toku - prowadzonej przez siebie - kontroli podatkowej lub prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym brak było podstawy prawnej, do wydania decyzji o zabezpieczeniu przez [...] Urząd Skarbowy - na co powołano nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.06.2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 187/13. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zabezpieczenie wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie w przyszłości decyzji organu podatkowego - określającej (albo ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym dokonanie zabezpieczenia oznacza zniweczenie lub zminimalizowanie ryzyka wierzyciela należności publicznoprawnych niewykonania przez zobowiązanego decyzji podatkowej, co do której wydania istnieją uzasadnione przesłanki prawne i faktyczne. Przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu tworzą katalog otwarty, a okoliczności wymienione w art. 33 § 1 O.p. (czynności zbywania majątku, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych) są wskazane jako typowe zachowania utrudniające zaspokojenie wierzyciela czy udaremniające egzekucję i stanowią jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem nawet brak okoliczności zbywania przez podatnika majątku, nie oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu wydana jest bezzasadnie. Wskazując na poglądy orzecznictwa (w tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12) organ odwoławczy wskazał, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: - znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, - pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, - ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Przytaczając brzmienie przepisów art. 33 O.p. organ odwoławczy podkreślił m.in., że w myśl § 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie natomiast do przepisu § 4 tego artykułu, decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przez organ podatkowy. W art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553) wskazano z kolei, iż wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy jest właściwy organ podatkowy. Stosownie do art. 31 ust. 1 tejże ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej użyte w niej określenia oznaczają: - postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, - kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że kompetencje organu podatkowego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33 § 4 O.p., w trakcie kontroli lub postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, przysługują właściwemu organowi podatkowemu. Przy czym, ponieważ przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w toku postępowania kontrolnego, zasadne jest zatem stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec tego – zdaniem organu odwoławczego - zarzut Strony o braku legitymacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do wydania przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu jest nieuzasadniony a powołany w odwołaniu wyrok z dnia 11.06.2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 19.12.2014 r. sygn. akt IFSK 1898/13. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zachodzi uprawdopodobniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Obawę tę uzasadnia już sama okoliczność zaewidencjonowania przez Spółkę faktury niemającej potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Podobny pogląd wyrażono w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19.03.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14, w którym wskazano, że proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił przy tym, że z dniem [...] postanowieniem nr [...] wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wszczęto wobec spółki W. kolejne postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12, że decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika, w tym zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych, organ odwoławczy stwierdził, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych Spółki. Na podstawie zgromadzonych przez organ podatkowy informacji (zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8) wynika, że Spółka za lata 2013-2014 wykazywała: - w roku 2013, przychody w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł, - w roku 2014, przychody w wysokości [...] zł, koszty w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł. Dane te wskazują więc, że sytuacja finansowa Spółki uległa znacznemu pogorszeniu w porównaniu do roku 2013. Nie bez znaczenia jest też fakt, że objęta zabezpieczeniem łączna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. wraz z kwotą zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej wyniesie ok. [...] zł, co stanowi 68 % uzyskanego dochodu w całym 2014 r. Weryfikując możliwości finansowe Spółki, organ odwoławczy dokonał analizy deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wskazując, że sprzedaż netto w badanym okresie od 1.01.2015 r. do 31.05.2015 r. (tj. do ostatniej dostępnej organowi podatkowemu I instancji deklaracji) wyniosła [...] zł, co w porównywalnym okresie 2014 r. stanowiło spadek sprzedaży o kwotę [...] zł, przy czym w maju 2015 r. Spółka nie dokonała żadnych transakcji kupna-sprzedaży, gdy w 2014 r. w tym samym okresie, dokonała sprzedaży netto na kwotę [...] zł, zaś w tym samym okresie 2013 r. sprzedaż ta wyniosła [...] zł. Analizując podatek do wpłaty za poszczególne lata począwszy od 2013 r., organ zauważył, iż roczny podatek do wpłaty oscylował wokół wartości [...] zł, a kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. wraz z kwotą zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej będzie się kształtowała na poziomie [...] zł. W związku z tym, kwota zobowiązania powstałego do zapłaty za grudzień 2012 r. będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące każdego badanego roku, tj. okresu od 2013 do 2015 r., szczególnie biorąc pod uwagę fakt, iż najwyższe zobowiązanie do zapłaty w ww. podatku powstało w kwietniu 2014 r. i wynosiło [...] zł, tj. ok. 33 % kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. Ponadto, organ podatkowy I instancji dokonał analizy danych wynikających z dostępnych mu sprawozdań finansowych za lata 2011, 2012, 2013, którymi dysponował na dzień wydania decyzji, natomiast organ odwoławczy - uwzględniając zarzut odwołania o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego sytuacji spółki w 2014 r. - na podstawie dokumentów obrazujących tę sytuację w szerszym zakresie, m.in. uwzględniając sprawozdanie finansowe spółki za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Analiza sytuacji Spółki dokonana przez organ odwoławczy na podstawie tych dokumentów nie wpłynęła na zmianę stanowiska organu podatkowego I instancji o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W 2011 r. wskaźnik ogólnego zadłużenia, który jest najbardziej ogólnym obrazem struktury finansowania aktywów wyniósł powyżej 0,67 (zalecana wartość: 0,57 - 0,67), bowiem kształtował się na poziomie 0,96 - co wskazywało już w 2011 r. na znaczny udział długu w działalności Spółki, gdzie nie bez wpływu pozostawał zaciągnięty dnia 29.11.2010 r. kredyt na kwotę [...] zł, pokrywający w 75 % koszty projektu, który z roku na rok winien - wobec systematycznej spłaty - ulegać zmniejszeniu, jednakże w kolejnych latach, wskaźnik ten wzrastał, kolejno wynosząc: 1,07 w 2012 r., 1,06 w 2013 r. i 1,08 w 2014 r. Wskaźniki te informują, że wzrost zadłużenia spółki w kolejnych latach może prowadzić do spirali zadłużenia i dużych problemów finansowych, w tym z dużym prawdopodobieństwem do utraty zdolności do spłaty zadłużenia. Potwierdzeniem już występujących trudności, jest zawarta w treści opinii niezależnego biegłego rewidenta z dnia 12.02.2014 r. wskazówka, że: "wykazane w bilansie W. straty są wyższe od sumy kapitału zapasowego i rezerwowych oraz połowy kapitału zakładowego. Fakt ten wraz z ujemnym kapitałem z aktualizacji wyceny powoduje ujemny kapitał własny w kwocie [...] zł. Stosownie do postanowień zawartych w art. 233 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1037, ze zm.), Zarząd spółki jest zobowiązany niezwłocznie zwołać Zgromadzenie Wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. W dniu 12.02.2014 r. jedyny udziałowiec spółki przedstawił oświadczenie, w którym zadeklarował gotowość do udzielenia spółce pomocy finansowej w okresie do 12 miesięcy od dnia 31.12.2013 r.". Z opinii niezależnego biegłego rewidenta wykonanej rok później, tj. dnia 11.02.2015 r. wynika, iż "straty w spółce są wyższe od sumy kapitału zapasowego i rezerwowych oraz kapitału zakładowego. (...), Zarząd spółki jest zobowiązany niezwłocznie zwołać Zgromadzenie Wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. W dniu 11.02.2015 r. jedyny udziałowiec spółki przedstawił oświadczenie, w którym zadeklarował gotowość do udzielenia spółce pomocy finansowej w okresie do 12 miesięcy od dnia 31.12.2014 r.". Mając na uwadze wskazany ww. przepis K.s.h., Zgromadzenie Wspólników spółki W. w dniu 1.06.2015 r. podjęło uchwałę o dalszym istnieniu spółki. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż Spółka na koniec 2014 r. dysponowała środkami trwałymi w wysokości [...] zł, na które składały się budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej stanowiące wartość [...] zł, urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] zł i inne środki trwałe wynoszące [...] zł. Uwzględniając dane zawarte w sprawozdaniach finansowych organ podkreślił, że z dokumentów tych wynika, iż majątek Spółki nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, co kwalifikuje ją do podjęcia działań w kierunku ogłoszenia upadłości (stosownie do przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.). Organ przywołał też raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy kończący się dnia 31.12.2014 r., w którym wskazano m.in., że "z uwagi na ujemne kapitały własne, które występują w sprawozdaniu finansowym za bieżący i poprzedni rok, wartość kapitałów obcych przewyższa sumę bilansową. Kluczową pozycją w zobowiązaniach jest kredyt bankowy, który na dzień 31.12.2014 r. wyniósł [...] zł". W ocenie organu odwoławczego, wobec takich ustaleń oraz danych zawartych w załączniku nr 13 do bilansu na dzień 31.12.2014 r. wskazujących, że spłata kredytów i pożyczek jest zabezpieczona zastawem rejestrowym do maksymalnej sumy zabezpieczenia, tj. do [...] zł na rachunkach bankowych Spółki i na zbiorze rzeczy ruchomych i praw - zaspokojenie w przyszłości ewentualnych roszczeń podatkowych z tego źródła byłoby więc wysoce utrudnione. Odnosząc się argumentu Spółki dotyczącego posiadanego majątku, organ zauważył, że spółka nie przedstawiła dokumentów opisujących jej aktualną sytuację majątkową, dołączyła jedynie oświadczenie udziałowca z dnia 7.05.2015 r., który "jest gotów rozważyć" wsparcie finansowe dla spółki w przypadku konieczności zapłaty zobowiązań podatkowych. Organ zauważył, że jedyny udziałowiec wcześniej (tj. 12.02.2014 r. i 11.02.2015 r. - informacje z opinii i raportu biegłego rewidenta za lata 2013 i 2014) deklarował gotowość do udzielenia Spółce pomocy finansowej, natomiast w dniu 7.05.2015 r. spółka nie przedstawiła oświadczenia jedynego udziałowca, lecz przedstawiła oświadczenie spółki będącej pośrednim udziałowcem, w którym to udziałowiec m.in., deklaruje jedynie rozważenie wsparcia finansowego, co nie jest jednoznaczne z udzieleniem takiego wsparcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka W. - reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła: - o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie (z ostrożności procesowej), - o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 oraz art. 122, art. 120 w zw. z art. 16 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, - art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane a umożliwiającej dokonanie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, - art. 145 § 2 O.p., poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi spółki. Spółka przywołując argumentację zawartą w odwołaniu i orzecznictwo sądów administracyjnych, powtórzyła w szerszym zakresie argumenty podniesione już na etapie postępowania odwoławczego, zarzucając ponownie dokonanie niekorzystnej analizy finansowej spółki, oceniając tą analizę jako bezużyteczną i narzucając przy tym własną metodologię badania sytuacji finansowej. Zdaniem skarżącej Spółki organ odwoławczy nie odniósł się do jej zarzutów dotyczących przyjęcia błędnej metodologii ustalenia jej sytuacji finansowej poprzez porównanie całkowitego poziomu zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych (w tym włączając w to kredyty i pożyczki z ostatecznym terminem spłaty odpowiednio w 2020 i 2025 r.) z wierzytelnościami krótkoterminowymi, nie uwzględniając przy tym majątku spółki. Ponadto, organ odwoławczy dodatkowo poddając analizie sprawozdanie finansowe Spółki za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r., nie zmienił swojej oceny co do jej sytuacji finansowej. Organ ten dokonał porównania całkowitego poziomu zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych z wierzytelnościami krótkoterminowymi, w sytuacji, gdy dla oceny sytuacji finansowej spółki konieczne było uwzględnienie faktu, że spółka W. jest spółką celową powołaną tylko i wyłącznie do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej i budowa tej farmy wiatrowej została sfinansowana z zewnętrznych źródeł finansowania o długim terminie spłaty. Ta formuła finansowania przekłada się na sprawozdanie finansowe Spółki, które wskazuje na relatywnie wysoki poziom zobowiązań długoterminowych spółki i niski poziom zobowiązań krótkoterminowych (część kredytu bankowego z terminem płatności nieprzekraczającym jednego roku od dnia bilansowego, a także zobowiązania handlowe). Proponowana przez spółkę skarżącą analiza wskazuje, że poziom aktywów obrotowych przekracza poziom zobowiązań krótkoterminowych, w tym krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Nie istnieje więc ryzyko, że Spółka nie będzie w stanie spłacić zobowiązań podatkowych, biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że organy podatkowe błędnie oceniły wpływ obciążenia kredytem bankowym na sytuację finansową spółki. Skarżąca podkreśliła, że w latach 2011-2013 wynik finansowy spółki poprawił się (zmniejszenie straty netto z [...] złotych w 2012 r. do poziomu [...] złotych w 2013 r.). Ponadto okolicznościami wskazującymi na dobrą sytuację finansową Spółki jest znaczący poziom salda środków pieniężnych, zdolność spółki nie tylko do terminowej, ale i wcześniejszej spłaty zobowiązań względem banków oraz zdolność spółki do terminowej spłaty swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dokonał też błędnej oceny sytuacji finansowej spółki, posługując się nieistniejącymi danymi. Zgodnie bowiem ze złożoną deklaracją VAT-7 za 05/2015 r., wbrew ustaleniom organu, sprzedaż spółki wyniosła [...] zł, a kwota podatku VAT wpłacona do organu podatkowego wyniosła [...] zł. Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że z dokumentów spółki wynika, iż jej majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań – co uzasadnia podjęcie działań w kierunku ogłoszenia upadłości. Taka ocena oparta jest jednak przede wszystkim na opinii biegłego rewidenta, nie biorąc pod uwagę złożonego w dniu 11.02.2015 r. oświadczenia jedynego udziałowca Spółki, w którym zadeklarował on gotowość udzielenia spółce pomocy finansowej w okresie 12 miesięcy od 31.12.2014 r. – co w pełni pozwala jej na samodzielną spłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz dodatkowego oświadczenia spółki holdingowej, że gdyby w tym zakresie zaszły jakiekolwiek komplikacje finansowe zostanie rozważona dodatkowa pomoc celowa na spłatę tego zobowiązania podatkowego. Pominięcie tego oświadczenia w analizie organu podatkowego oznacza, iż wnioski z niej wynikające nie są prawdziwe. Skarżąca podkreśliła też, że nie zgodziła się z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, czego wyrazem jest wniesione odwołanie od decyzji wymiarowej. Wobec tego nie może zostać zaakceptowane stanowisko organu odwoławczego, że "wprowadzenie przez spółkę do ewidencji podatkowej faktury niemającej potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych a także prowadzona kolejna kontrola skarbowa, brak nieruchomości, wysokie ryzyko braku możliwości zaspokojenia przyszłych roszczeń podatkowych z posiadanych przez spółkę środków trwałych, wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w stosunku do uzyskiwanych dochodów oraz dotychczas opłacanych podatków a także ryzyko kontynuacji działalności spółki powodują, że słuszna jest ocena występowania przesłanki obawy niewykonania przedmiotowych zobowiąż podatkowych". Ponadto Skarżąca podniosła, że spłata pożyczki otrzymanej od jedynego udziałowca jest całkowicie podporządkowana zapisom umowy kredytu bankowego finansującego budowę farmy wiatrowej i może nastąpić, zgodnie z umową, jedynie w sytuacji, gdy Spółka posiada wolne środki finansowe i zostaną spełnione określone wymogi stawiane przez umowę kredytu bankowego. Tego rodzaju pożyczka nie stanowi więc w istocie bieżącego obciążenia finansowego dla Spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 2 i art. 122 w zw. z art. 16 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie prowadził w stosunku do Spółki postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych została wydana wyłącznie w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Przepisy Ordynacji podatkowej jak również ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie dają podstaw prawnych do zastosowania przez organy podatkowe trybu zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań podatkowych na wniosek innego organu publicznoprawnego. Uwzględniając treść art. 122 O.p. oraz art. 7 Konstytucji, organy publiczne (organy podatkowe i organy kontroli skarbowej) nie mogą "tworzyć" pozaprawnej procedury, niewynikającej z norm prawnych. Również z treści art. 33 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowej może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, zatem wynika z tego, że zabezpieczenia na majątku podatnika dokonuje organ podatkowy w toku prowadzonego "przez siebie" postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca dostrzegł wadliwość dotychczasowej praktyki w zakresie wydawania decyzji o zabezpieczeniu potencjalnych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne prowadzi organ kontroli skarbowej i w ramach założeń do zmian w przepisach Ordynacji podatkowej wprost przypisał kompetencję w tym zakresie organom kontroli skarbowej. Wskazując na naruszenie art. 145 § 2 O.p. Skarżąca podniosła, że w dniu 07.05.2015 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa adwokatowi i doradcy podatkowemu a pełnomocnictwo to zostało włączone do akt sprawy. Pełnomocnikowi nie doręczono jednak decyzji zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 O.p. O.p. Fakt pominięcia pełnomocnika jest różnie oceniany przez sądy administracyjne. Wskazuje się np., że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych albo, że wadliwe doręczenie decyzji z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p. nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia, jednakże istnieją także orzeczenia, w których wskazuje się, że pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale też wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu odwoławczym, w tym czynności dowodowych (wyrok z 27.02.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 102/14). Doręczenie decyzji wyłącznie spółce narusza podstawowe prawo do profesjonalnego zastępstwa procesowego. Ponadto – zdaniem Skarżącej - oczekiwanie na negatywne skutki procesowe, tj. np. uchybienie terminowi do wniesienia skargi do sądu, jest nakłanianiem do swoistego "cwaniactwa" procesowego a jednocześnie może być interpretowane jako próba uniknięcia negatywnych skutków podatkowych decyzji wymiarowej na podstawie "kruczka prawnego", a nie argumentów merytorycznych. Mając to na względzie, strona jak i jej pełnomocnik zdecydowali się wnieść skargę do sądu, pomimo istotnego skrócenia terminu na jej przygotowanie, nie mieli bowiem możliwości poszerzonej refleksji nad argumentami organu odwoławczego, a w szczególności odbycia konsultacji z ekspertami w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] znak [...] (doręczonej dnia 3.08.2015 r.) określił spółce W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 O.p.: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). § 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. § 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. § 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.". Brzmienie cytowanych wskazuje więc jako zasadniczy warunek zabezpieczenia "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Przesłanki nawiązujące do określonych zachowań podatnika (nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych czy też wyzbywanie się składników majątku) mają jednak jedynie charakter przykładowy, o czym jednoznacznie świadczy użyte w art. 33 § 1 O.p. sformułowanie "w szczególności". Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może więc nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego. W tym kontekście prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu tworzą katalog otwarty, a okoliczności wymienione w art. 33 § 1 O.p. (czynności zbywania majątku, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych) są wskazane jako typowe zachowania utrudniające zaspokojenie wierzyciela czy udaremniające egzekucję i stanowią jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika więc z art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w myśl § 4 tego artykułu, decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przez organ podatkowy. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wskazać też należy, że stosownie do art. 25 ww. ustawy o kontroli skarbowej, wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy jest właściwy organ podatkowy a ponadto – w myśl art. 31 ust. 1 tejże ustawy - w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w niej określenia oznaczają: - postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, - kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że kompetencje organu podatkowego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33 § 4 O.p., w trakcie kontroli lub postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, przysługują właściwemu organowi podatkowemu, a ponieważ przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w toku postępowania kontrolnego, zasadne jest stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazujących na właściwość rzeczową organu podatkowego. Brak więc podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej – poprzez wydanie przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, Sąd uznał, że zarzut ten jest chybiony, gdyż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przekonująco wykazał, że taka obawa została uprawdopodobniona. Prawidłowo bowiem wskazał organ, że taką obawę uzasadnia już sama okoliczność zaewidencjonowania przez skarżącą Spółkę faktury niemającej potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Takie działanie podatnika należy bowiem ocenić jako świadome uchylanie się od wykonania obowiązków podatkowych, co uzasadnia obawę, że rzeczywiste (określone w decyzji wymiarowej) zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane. Powyższą obawę wzmacnia wskazany w zaskarżonej decyzji fakt wszczęcia wobec Spółki z dniem 9.04.2015 r. kolejnego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. – co skutkować może powiększeniem zobowiązań podatkowych Skarżącej za ten okres. Również zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że obawę taką potwierdza fakt, iż przewidywana łączna kwota zobowiązania podatkowego (ok. [...] zł, bez odsetek) jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych Spółki – wskazanych w zaskarżonej decyzji i przytoczonych powyżej. Z ustalonych danych wynika bowiem, że sytuacja finansowa Spółki w 2014 r. uległa znacznemu pogorszeniu w porównaniu do roku poprzedniego, a objęta zabezpieczeniem ww. łączna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego stanowi 68 % uzyskanego dochodu w całym 2014 r. Prawidłowo też organ odwoławczy przy weryfikowaniu możliwości finansowych Spółki dokonał analizy aktualnych (tj. z okresu od 1.01.2015 r. do 31.05.2015 r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, która potwierdziła znaczny spadek sprzedaży netto (o [...]zł) w porównaniu do analogicznego okresu roku 2014., przy czym w maju 2015 r. Spółka nie dokonała żadnych transakcji kupna-sprzedaży, gdy w tych samych okresach 2014 i 2013 r. sprzedaż netto wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł. Prawidłowo też organ II instancji zauważył, że roczny podatek do wpłaty w latach 2013 i 2014 oscylował wokół wartości [...] zł, natomiast ww. kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. wraz z kwotą zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące każdego badanego roku, tj. okresu od 2013 do 2015 r., zwłaszcza że najwyższe zobowiązanie do zapłaty w tym podatku (w kwietniu 2014 r.) wynosiło [...] zł, tj. ok. 33 % kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, sytuację finansową i majątkową Spółki uzasadniającą obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań potwierdzają także dane ze sprawozdań finansowych za lata 2011, 2012, 2013 i 2014. Z danych tych wynika bowiem, że w 2011 r. wskaźnik ogólnego zadłużenia, który jest najbardziej ogólnym obrazem struktury finansowania aktywów, kształtował się na poziomie 0,96 (zalecana wartość: 0,57-0,67) - co wskazywało już w 2011 r. na znaczny udział długu w działalności Spółki, na co istotny wpływ miał zaciągnięty 29.11.2010 r. kredyt na kwotę [...] zł. Kredyt ten z roku na rok powinien - wobec spłaty rat - ulegać zmniejszeniu, jednak w kolejnych latach ww. wskaźnik wzrastał, wynosząc: 1,07 w 2012 r., 1,06 w 2013 r. i 1,08 w 2014 r. Wzrost zadłużenia Spółki w kolejnych latach może więc prowadzić do spirali zadłużenia i dużych problemów finansowych, w tym z także do utraty zdolności do spłaty zadłużenia. W ocenie Sądu, taka ocena znajduje potwierdzenie w zawartej w opinii niezależnego biegłego rewidenta z dnia 12.02.2014 r. – przytoczonej powyżej -wskazówce, że wykazane w bilansie Spółki straty są wyższe od sumy kapitału zapasowego i rezerwowych oraz połowy kapitału zakładowego, a fakt taki wraz z ujemnym kapitałem z aktualizacji wyceny powoduje ujemny kapitał własny w kwocie [...] zł, wobec czego Zarząd spółki jest zobowiązany niezwłocznie zwołać Zgromadzenie Wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Podobnej treści stwierdzenie zostało zawarte w opinii niezależnego biegłego rewidenta wykonanej rok później, tj. dnia 11.02.2015 r. W związku z tymi stwierdzeniami, w dniu 12.02.2014 r. jedyny udziałowiec Spółki zadeklarował gotowość do udzielenia spółce pomocy finansowej w okresie do 12 miesięcy od dnia 31.12.2013 r.", a w dniu 11.02.2015 r. zadeklarował gotowość do udzielenia spółce pomocy finansowej w okresie do 12 miesięcy od dnia 31.12.2014 r. Na tej podstawie Zgromadzenie Wspólników spółki W. w dniu 1.06.2015 r. podjęło uchwałę o dalszym istnieniu spółki. Również analiza posiadanych przez Spółkę na koniec 2014 r. środków trwałych (o wartości [...] zł, w tym budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej o wartości [...] zł oraz urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] zł) wskazała, że majątek Spółki nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, co także kwalifikuje ją do podjęcia działań w kierunku ogłoszenia upadłości - stosownie do przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.). W raporcie biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy kończący się 31.12.2014 r. wskazano też m.in., że "z uwagi na ujemne kapitały własne, które występują w sprawozdaniu finansowym za bieżący i poprzedni rok, wartość kapitałów obcych przewyższa sumę bilansową", przy czym kluczową pozycją w zobowiązaniach był kredyt bankowy, wynoszący (31.12.2014 r.) [...] zł. W związku z powyższym - uwzględniając także fakt, że spłata kredytów i pożyczek jest zabezpieczona zastawem rejestrowym do maksymalnej sumy zabezpieczenia, tj. do [...] zł na rachunkach bankowych Spółki i na zbiorze rzeczy ruchomych i praw – zasadnie organ II instancji uznał, że zaspokojenie w przyszłości ewentualnych roszczeń podatkowych z takich źródeł byłoby wysoce utrudnione. Dla oceny omawianej obawy istotne jest też to, że Spółka nie przedstawiła dokumentów przedstawiających jej aktualną sytuację majątkową, lecz dołączyła jedynie oświadczenie "pośredniego" udziałowca (spółki holdingowej) z dnia 7.05.2015 r., który "jest gotów rozważyć" wsparcie finansowe dla spółki w przypadku konieczności zapłaty zobowiązań podatkowych, przy czym uprzednio (tj. 12.02.2014 r. i 11.02.2015 r.) jedyny udziałowiec deklarował gotowość udzielenia spółce pomocy finansowej. Zdaniem Sądu, nie ma tu istotnego znaczenia podnoszony w skardze argument, że to oświadczenie z 07.05.2015 r. stanowi dodatkowy argument wskazujący na możliwość spłaty zobowiązań podatkowych przez Spółkę, bowiem w istocie wszystkie te oświadczenia razem mogą być uznane za zmniejszające obawę niewykonania takich zobowiązań, jednak tej obawy nie eliminują, pozostając jedynie - niedającą się zweryfikować na etapie postępowania zabezpieczającego – obietnicą/zapewnieniem o możliwości udzielenia Spółce pomocy finansowej. Argumentem świadczącym o istnieniu obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań jest też wskazany w zaskarżonej decyzji fakt, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 06.05.2015 r. pierwotnie organ egzekucyjny zabezpieczył jedynie kwotę [...] zł na rachunku bankowym Spółki, a także fakt, że Spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu [...] oraz nie posiada żadnych innych nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Spółki, stwierdzić należy, że istotnie takie doręczenie nastąpiło z naruszeniem wskazanego przepisu, bowiem spółka ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu przed organem odwoławczym. Potwierdzając też wskazywany w skardze fakt niejednolitości orzecznictwa w kwestii skutków procesowych takiego uchybienia Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę uznał, że problem ten należy rozważać na tle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Należy przy tym mieć na względzie, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – Sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy", tj. na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała, aby doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Spółce mogło mieć taki "istotny" wpływ na wynik sprawy, skoro decyzja ta trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że zapoznał się on z jej treścią, a Strona w terminie złożyła skargę. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.