VIII SA/Wa 187/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza nieważność decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2012 r. nr [...]; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik [...]US") z [...] października 2012 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006 i 2007 oraz orzekającą o zabezpieczeniu tej kwoty. 1.2. Do wydania decyzji przez organ I instancji doszło na skutek wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2012 r. We wniosku tym Dyrektor UKS przedstawił przebieg postępowania kontrolnego, w toku którego ustalił, że skarżąca w przedmiotowym okresie świadczyła usługi pośrednictwa telekomunikacyjnego w zakresie połączeń realizowanych z USA na Kubę w technologii VoIP na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w USA. Usługa ta miała być realizowana przy wykorzystaniu innych jeszcze pośredników, którzy fakturowali wykonane przez siebie na rzecz skarżącej usługi. Dyrektor UKS zakwestionował faktury wystawione na świadczone przez niektórych pośredników usługi wystawione dla skarżącej jako odbiorcy usług z uwagi na to, że nie odzwierciedlały one w jego ocenie rzeczywistości, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej: "ustawa VAT") skarżąca nie mogła odliczyć podatku VAT naliczonego w tych fakturach. We wniosku o zabezpieczenie Dyrektor UKS opisał przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe i przedstawił wypływające z niego wnioski. Wyliczył też prawdopodobne kwoty przypadające do zwrotu w poszczególnych miesiącach bądź to z tytułu zaniżenia kwoty podatku do zapłaty bądź też zawyżenia kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej. Wskazał też na dane wynikające ze sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2010 i 2011 r., z których wynikało, że dochód podatkowy skarżącej na przestrzeni ostatnich lat spadł (z [...] zł w 2007 r. do kwoty [...] zł za 2011 r.), jej zobowiązania na dzień [...] grudnia 2011 r. wynosiły [...] zł, a wartość aktywów trwałych – [...] zł i jest niewiele wyższa niż w roku poprzednim. Przedstawiając te informacje, Dyrektor UKS wniósł o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, dużą wartość łącznej zaległości podatkowej, a także z uwagi na zebrany materiał dowodowy, w tym stwierdzone powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, brak dokumentacji podatkowej u ujawnionych pośredników i nie deklarowanie przez jednego z nich podatku należnego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP od podmiotu z USA. Zdaniem Dyrektora UKS okoliczności te uzasadniają obawę nie wykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za przelotowy okres. Do wniosku dołączono wykaz pojazdów i odpisy ksiąg wieczystych. 1.3. Organ I instancji analizując sprawę, oprócz wnioskiem Dyrektora UKS dysponował bilansami oraz rachunkami zysków i strat skarżącej za lata 2010 i 2011. Sprawdził też terminowość wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych. Wydając decyzje w sprawie zabezpieczenia Organ I instancji powołał się na ustalenia Dyrektora UKS powołane we wniosku o zabezpieczenie i powtórzył te ustalenia w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazał na przepisy art. 33, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konkluzji swego uzasadnienia stwierdził, że skarżąca nie wywiązywała się z obowiązków podatnika zawyżając w kontrolowanym okresie podatek naliczony, co stanowić może uzasadnioną obawę, że w przyszłości te przybliżone zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane. 2. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 33 § 2 i art. 122 w zw. z art. 16 Ordynacji podatkowej poprzez trzymanie decyzji organu I instancji w mocy, mimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, oraz naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki – uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności przez niewykazanie trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań publicznoprawnych lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Uzasadniając odwołanie spółka zarzucała, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie prowadził wobec niej żadnego postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. W jej ocenie przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214, dalej: "ustawa o ks") nie dają podstaw do zastosowania przez organy podatkowe trybu zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań na wniosek innego organu. Również organ kontroli skarbowej nie ma prawa do występowania z wnioskiem o zabezpieczenie. Zdaniem spółki z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przez siebie prowadzonej. W jej ocenie z przepisów art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzją organu I instancji w mocy. Uzasadniając te decyzję, przedstawił przebieg postępowania i powtórzył ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu I instancji co do stwierdzenia przesłanek podmiotowych wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej: "ustawa p.e.a.") organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. Natomiast zgodnie z art. 19 § 1 ustawy p.e.a. organem właściwym do zabezpieczenia takich należności jest naczelnik urzędu skarbowego. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 155a § 1 ustawy p.e.a. dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, przy czym wniosek taki na podstawie art. 155a § 2 tej ustawy może złożyć również organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na przepisy art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołał też przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przez organ podatkowy. Zdaniem organu również przepis art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, iż postępowanie kontrolne odpowiada postępowaniu podatkowemu, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej wskazuje na niemożność zastosowania przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej do kompetencji organu kontroli skarbowej, gdyż przepis art. 33 Ordynacji podatkowej zamieszczony jest w dziele III Ordynacji podatkowej. Wskazał też na przepis art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 2-4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej jest naczelnik urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie o sygn. II FSK 158/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 656/11. 4. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia tej decyzji oraz uchylenia utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji. W skardze tej zarzuciła: 1) naruszenie art. 33 § 2 i § 4 w zw. z art. 15 i art. 16 oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy ks poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy rzeczowo organ I instancji, 2) naruszenie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki umożliwiającej dokonanie zabezpieczenia, tj. niewskazanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę wykonane, 3) naruszenie art. 120, art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie informacji zawartych w decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, w której organ ten nie przeprowadził postępowania zabezpieczającego, a rozstrzygniecie wydał wyłącznie na podstawie informacji wynikającej z pisma Dyrektora UKS, 4) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód pisma Dyrektora UKS, pomimo że jest to sprzeczne z prawem tj. narusza art. 34a ust. 1 pkt 2 albo art. 34b ust. 1 ustawy ks, a w konsekwencji art. 306 Ordynacji podatkowej, 5) naruszenie art. 15 i art. 16 oraz art. 17 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a i art. 5 a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz. 1267, dalej: "ustawa o US i IS") poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy rzeczowo i miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji, to jest Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który wobec nie osiągania przez skarżącą za lata podatkowe 2009, 2010, 2011 i 2012 obrotów przekraczających 5 mln euro, od 1 stycznia 2012 r. przestał być organem podatkowym I instancji właściwym dla skarżącej. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentację dotyczącą przesłanek przedmiotowych wydania decyzji o zabezpieczeniu, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 33 § 2 i § 4, art. 15 i art. 16 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej podtrzymał stanowisko dotychczasowe odstępując od powielenia argumentacji w tej kwestii. Nie odniósł się w ogóle do kwestii zmiany właściwości organu I instancji w związku ze spadkiem obrotów poniżej 5 mln euro rocznie od 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 6. Ponieważ przedmiotem sporu jest między innymi kwestia właściwości organu I instancji, gdzie rozpoznanie sprawy przez niewłaściwy organ stanowi o nieważności decyzji i obliguje sąd do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co stosuje się również do decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności zajął się rozważeniem tej kwestii. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawami wydania decyzji o zabezpieczeniu były przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie stosował przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (np. 155 ustawy p.e.a.). W ocenie Sądu organem właściwym do wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Na właściwość tego organu wskazuje już sama literalna treść tych przepisów. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określająca przybliżoną kwotę zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej jest wydawana w toku postępowania podatkowego i nie podlega regulacji dotyczącej postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przepisów Działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Może jedynie stanowić podstawę podjęcia postępowania zabezpieczającego. Samo brzmienie przepisu wskazuje, że decyzja wydawana jest w ramach (w toku) postępowania podatkowego, a nie postępowania zabezpieczającego uregulowanego w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ślad za autorami "Komentarza do Ordynacji podatkowej" (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki "Komentarz 2010 Ordynacja podatkowa", Wrocław 2010, komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej) należy uznać, że przepisy ordynacji podatkowej są przepisami szczególnymi w stosunku do Działu IV "Postępowanie zabezpieczające" ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nawiązując do tego samego komentarza należy też zauważyć, że jego autorzy nie mają wątpliwości co do tego, że decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji może być podjęta zarówno przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, jak i przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego ("Zabezpieczenie w trybie przepisów art. 33 § 2 Ordynacji może być dokonane po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jeżeli w ich trakcie organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) stwierdzi, iż istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Nie ma tu jeszcze przy zabezpieczeniu unormowanym w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, co wymaga od organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) podjęcia decyzji o zabezpieczeniu."). Ze zdań tych wynika, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej traktowane są równorzędnie w zakresie uprawnień do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji. Również treść przepisu art. 37 d § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza wyżej postawioną tezę. Sformułowanie zawarte w tym przepisie: "wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" stawia decyzję o zabezpieczeniu poza postępowaniem egzekucyjnym, a więc i zabezpieczającym. Skoro zatem wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie podlega regulacji przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to tym samym nie można na przepisach tej ustawy (art. 1 a pkt 7, art. 19 § 1, art. 155 a § 1 ustawy p.e.a.) oprzeć argumentacji, że właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonej przez dyrektora izby skarbowej może być tylko naczelnik właściwego urzędu skarbowego. Również zestawienie treści przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 155 ustawy p.e.a. wskazuje, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie jest dokonaniem zabezpieczenia w rozumieniu przepisów ustawy p.e.a. Zgodnie z art. 155 ustawy p.e.a. dokonanie zabezpieczenie przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej może nastąpić, jeśli przepisy odrębne na to pozwalają. Takimi właśnie odrębnym przepisem jest art. 33 Ordynacji podatkowej. Tak więc decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o egzekucji administracyjnej, sama nie będąc jednak częścią tego postępowania. Również wykładnia funkcjonalna przemawia za tym, by przyjąć, że decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 jest wydawana w ramach postępowania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej określa przedmiotowe przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zasadniczą przesłanką przedmiotową jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, dalsze zaś przykładowo wymienione przesłanki (trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, zbywanie majątku) mają tylko przybliżyć możliwość wypełnienia treścią ogólnie sformułowanej przesłanki zasadniczej. Tak ogólnie sformułowana przesłanka nie może jednak stanowić o dowolności stosowania art. 33 Ordynacji podatkowej – wręcz przeciwnie, decyzja taka musi być podjęta na podstawie rzetelnej, wszechstronnej analizy dowodów dotyczących całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych wskazujących na istnienie takiej przesłanki. Taka ocena w sposób odpowiadający podstawowym zasadom postępowania może być przeprowadzona w oparciu o materiał gromadzony w postępowaniu podatkowym (czy też postępowaniu kontrolnym). Byłoby naruszeniem tych zasad, gdyby to organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne gromadził i oceniał materiał dowodowy i wyprowadzał na jego podstawie wnioski o potrzebie zastosowania art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące skierowaniem do naczelnika urzędu skarbowego wniosku o wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) działając na tej podstawie jako swego rodzaju organ wykonawczy, ograniczał się tylko do wydania decyzji na podstawie wniosku dyrektora urzędu kontroli skarbowej. To organ wydający decyzję ma spełnić zasadniczą rolę w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności będących podstawą wydania decyzji. Z kolei nieracjonalne, niezgodne z zasadą szybkości i ograniczonego formalizmu, byłoby prowadzenie takiego samego postępowania dowodowego w zakresie wykazania przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej raz przez organ kontroli skarbowej przed wystąpieniem do naczelnika urzędu skarbowego, a drugi raz przez naczelnika przed wydaniem decyzji. Skoro zatem wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej należy do postępowania podatkowego i może być ona wydana przez organ podatkowy, to należy rozważyć, czy organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, jakim jest w tej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., może być uznany w rozumieniu tego przepisu za organ podatkowy, a dokonywana przezeń postępowanie kontrolne za postępowanie podatkowe. Treść art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy ks nakazują udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy podatkowej, z art. 31 ust. 2 pkt 1 wynika, że organ kontroli skarbowej należy w takim przypadku uważać za organ podatkowy, a zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 postępowanie kontrolne równoznaczne jest z postępowaniem podatkowym. Skoro zatem w sprawie niniejszej przez organ kontroli skarbowej (Dyrektora UKS) było prowadzone postępowanie kontrolne, to należy przyjąć że do tego postępowania ma zastosowanie przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, a Dyrektora Kontroli Skarbowej należy uznać w rozumieniu tego przepisu za organ podatkowy. Niezasadne jest przy tym stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro przepis art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy ks zrównuje postępowanie kontrolne z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, to postępowanie kontrolne nie może być uznane za postępowanie podatkowe, o jakim mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej zwartym w dziale III tej ustawy. Jest to wnioskowanie nielogiczne. Ordynacja podatkowa pojęciem postępowania podatkowego posługuje się w wielu przepisach, nie tylko tych zawartych w dziale III. Nie sposób wiec przyjąć, że pojęcie to używane jest w innym znaczeniu w przepisach Działu III, niż w pozostałych. Odesłanie zawarte w art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy p.e.a. oznacza tylko tyle, że o ile Ordynacja podatkowa zawiera regulacje różnych kwestii dotyczących szeroko rozumianych spraw podatkowych (zakres regulacji określa art. 1 Ordynacji podatkowej), to jeden z podstawowych zakresów jej regulacji – właśnie postępowanie podatkowe – uregulowane jest w Dziale III. Reasumując powyższe uwagi, należy przyjąć, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 Nr 41 poz. 214) należy do kompetencji organu kontroli skarbowej. Sąd rozpoznając sprawę miał przy tym na uwadze treść powoływanego przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r. sygn. II FSK 158/10, gdzie w uzasadnieniu został między innymi zawarty pogląd, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie może wydawać decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że pogląd ten został wyrażony marginalnie, bez głębszej analizy zagadnienia. Kwestia naruszenia przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej nie była tam objęta zarzutami skargi kasacyjnej. Istota sporu w tamtej sprawie sprowadzała się do tego, czy wierzycielem w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej) jest organ kontroli skarbowej, jak chciał skarżący, czy naczelnik urzędu kontroli skarbowej, za czym opowiadały się organy i sądy obu instancji. W tym zakresie poglądu, iż wierzycielem jest organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego), sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie kwestionuje. Co do powołanego wyroku WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 656/11, to Sąd w składzie niniejszym wyrażonego tam poglądu nie akceptuje, zwraca przy tym uwagę, że wyrok ten nie jest prawomocny. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną wykładnię prawa co do właściwości organu uprawnionego do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, to decyzja o zabezpieczeniu była wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie na skutek błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa określających właściwość nie wyeliminował decyzji I instancji, która była nieważna z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszył przepisy postępowania to jest art. 33 § 2 i § 4 w zw. z art. 15 i art. 16 oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Naruszenie to w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność uchylenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stwierdzenie rozpoznania sprawy w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy rzeczowo obligowało Sąd do wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a, i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji organu pierwszej instancji i uchyleniem decyzji organu odwoławczego czynią w istocie zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Co do zarzutów dotyczących kwestii przesłanek przedmiotowych podjęcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, to należy zauważyć, że dokonana przez organy podatkowe i organ kontroli skarbowej błędna interpretacja przepisów co do właściwości spowodowała niemożność odniesienia się przez Sąd do kwestii prawidłowości oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ kontroli skarbowej kierując wniosek o wydanie decyzji o zabezpieczeniu przedstawił w istocie tylko swoje wnioski, nie popierając ich dostępnymi organowi podatkowemu materiałami dowodowymi, organ podatkowy wydał zaś decyzję nie dysponując materiałem dowodowym, na którym mógłby oprzeć stwierdzenie przesłanek do jej wydania. Co do kwestii tego, czy w 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był organem podatkowym właściwym dla skarżącej, to należy przyznać autorowi skargi, że jeśli rzeczywiście od 2009 r. aż do 2011 r. włącznie skarżąca nie przekraczała obrotów 5 mln euro rocznie, to od 1 stycznia 2012 r. zgodnie z art. 5a ust. 5 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przestał być organem podatkowym właściwym z tytułu właściwości w zakresie określonych kategorii podatników. Sąd jednak nie dysponował stosownymi dowodami na podawane okoliczności faktyczne, organ się do tego zarzutu w ogóle nie odniósł, a uznanie właściwości organu kontroli skarbowej czyniło zbędnym wiążące odniesienie się do tego, który organ podatkowy był organem właściwym pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).