II FSK 158/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 529/09 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 529/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2009 r. w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 marca 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2009 r. orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydana decyzja stała się podstawą wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzeń zabezpieczenia z dnia 20 marca 2009 r., które z kolei były podstawą do zastosowania środków zabezpieczających wobec majątku Strony. Odpisy przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem z dnia 25 marca 2009 r. o zajęciu zabezpieczającym rachunek bankowy w [...] B. S.A. doręczono Zobowiązanej w dniu 31 marca 2009 r. Pismem z dnia 4 kwietnia 2009 r. Zobowiązana wniosła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, powołując się na art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.e.a." W uzasadnieniu zarzutu wskazano, iż za zobowiązania podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia odpowiada G. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 5 maja 2009 r. nie uwzględnił zarzutu, a na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2009 r. uchylił powyższe postanowienie i orzekł o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak podkreślił organ II instancji, taki sam zarzut Strona podniosła bowiem w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie zabezpieczenia. Kierując się treścią art. 34 § 1 a u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zarzut nieistnienia obowiązków podatkowych poprzez błąd co do osoby dokonującej sprzedaży internetowej zostanie rozpatrzony w toku postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie zabezpieczenia. Rozpatrzenie wniesionego zarzutu przez organ egzekucyjny oznaczałoby natomiast dwukrotne merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych zagadnień, a ponadto organ egzekucyjny wszedłby w kompetencje organu odwoławczego. Odnosząc się do treści zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, wskazując na treść art. 33 i art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 roku, sygn. akt I FPS 4/06, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, co powoduje, że wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Za nieuzasadnione uznał również twierdzenie Skarżącej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał statusu wierzyciela i nie mógł wystawić zarządzeń zabezpieczenia. Powołując się na treść art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej w skrócie "u.k.s.", art. 1a pkt 13 u.p.e.a. oraz art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego z mocy prawa staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji podatkowej, a zatem to tylko i wyłącznie ten organ jest uprawniony do żądania zabezpieczenia wykonania tego obowiązku. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., a nie – jak twierdzi Strona – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Powołując treść art. 155a u.p.e.a. Sąd I instancji wyjaśnił, iż prawidłowo interpretowany § 2 tego przepisu oznacza tylko tyle, że organ kontroli skarbowej – gdy uzna w trakcie postępowania kontrolnego potrzebę (konieczność) zabezpieczenia określonych należności – może wystąpić do wierzyciela o wydanie zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli taka potrzeba wyniknie odnośnie należności podatkowych, które mają być określone lub ustalone, wniosek stanowi podstawę do wydania przez wierzyciela - organ podatkowy I instancji - decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 33 o.p. W ocenie Sądu I instancji, Skarżąca błędnie przypisuje organowi kontroli skarbowej status wierzyciela w trakcie postępowania kontrolnego w oparciu o treść art. 25 ust. 1 u.k.s. W kontekście całokształtu przepisów tej ustawy regulujących zadania, sposób działania oraz kompetencje organów kontroli skarbowej użyte w art. 25 ust. 1 u.k.s. sformułowanie "staje się" wydaje się niezbyt fortunną wypowiedzią ustawodawcy (zdaniem Sądu powinno być użyte słowo "jest"). Kompetencje organów określane są nie tylko przez normy regulujące sposób ich działania ale także przez normy zawarte w aktach prawnych o charakterze ustrojowym. O ile ustawa o kontroli skarbowej nadaje tym organom uprawnienia kontrolne, a tylko w zakresie należności których ustalanie lub określanie należy do naczelników urzędów skarbowych (i naczelników urzędów celnych w zakresie podatku akcyzowego) mają prawo wydawania decyzji (określających lub ustalających) to pobór należności należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych a nie kontrolnych. Wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych reprezentują Skarb Państwa w zakresie poboru podatków. Zatem pełnią funkcję wierzyciela w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. Niedopuszczalne jest przyjmowanie, że właściwość rzeczowa organu może się zmieniać w zależności od etapu postępowania. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż z żadnego przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie wynika, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł wydawać decyzje w trybie art. 33 o.p. Ponadto, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozpatrzenie zgłoszonych zarzutów nie wymagało wydania dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego: raz działającego w charakterze wierzyciela, a drugi raz w charakterze organu egzekucyjnego (zabezpieczającego). Zdaniem Sądu niezasadny jest też zarzut, że organ odwoławczy nie był uprawniony do rozstrzygnięcia o niedopuszczalności wniesionego zarzutu. Z art. 18 u.p.e.a. wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kpa, w tym art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. Skoro organ egzekucyjny (i jednocześnie wierzyciel) nie uwzględnił zarzutu błędu co do osoby zobowiązanej z uwagi na fakt istnienia decyzji skierowanej do wnoszącej zarzut, to organ odwoławczy miał prawo uchylić to postanowienie i orzec o niedopuszczalności zarzutu, zgodnie z treścią art. 34 § 1a. Od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań wniesiono bowiem odwołanie i to przed zgłoszeniem zarzutów do zarządzeń zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącej w zakresie konieczności przedkładania odrębnych pełnomocnictw w kolejnych etapach postępowania, Sąd I instancji podkreślił, iż postępowania kontrolne, podatkowe i egzekucyjne są postępowaniami odrębnymi, zatem w każdym z nich pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż gdy np. kontrolę podatkową będą prowadzić pracownicy urzędu skarbowego, a następnie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe to o tym, czy w tym postępowaniu skuteczne będzie pełnomocnictwo złożone do akt kontroli przesądzać będzie jego treść. Również pełnomocnictwo złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektorów kontroli skarbowej zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej będzie skuteczne w dalszym postępowaniu (odwoławczym) o ile będzie to wynikać z jego treści. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, incydentalne postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie art. 33 o.p. oraz przepisów Działu IV u.p.e.a. jest jednym postępowaniem składającym się z fazy orzeczniczej oraz wykonawczej prowadzonym przez ten sam organ. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji można odstąpić od żądania składania odrębnego dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu wykonawczym jeżeli zostało ono złożone do akt sprawy w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu. Ordynacja podatkowa w art. 137 § 4 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego, a zatem – zgodnie z art. 91 k.p.c. – pełnomocnictwo procesowe w danej sprawie obejmuje z mocy prawa m. in. czynności dotyczące zabezpieczenia i egzekucji. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", to jest: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięć sprzecznych ze sobą; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., polegające na uznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a.; 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne zastosowanie; - naruszenie prawa materialnego w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 u.k.s. oraz art. 1a pkt 13, art. 34 § 1a, art. 155a § 1 i § 2 i art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, iż warunkiem niezbędnym do wydania przez wierzyciela postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., okoliczność, że zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Skoro z jednej strony sąd przyznaje, z czym należy się w pełni zgodzić, że postępowanie zabezpieczające jest jednym postępowaniem składającym się z fazy orzeczniczej i wykonawczej prowadzonym przez ten sam organ, to nie może w innym fragmencie uzasadnienia wyroku przyjmować, że zaistniały w sprawie przesłanki do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a. Bowiem istnienie tych przesłanek wymaga, by zarzuty były rozpatrywane w odrębnym postępowaniu administracyjnym. W ocenie Skarżącej, przyjmując za prawidłowy pogląd Sądu o tym, że postępowanie zabezpieczające jest jednym postępowaniem składającym się z fazy orzeczniczej i wykonawczej należało oczekiwać uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na brak wypełnienia przesłanek wynikających z art. 34 § 1a u.p.e.a., a zatem można skutecznie postawić wyrokowi zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał, iż należy zgodzić się z Sądem I instancji, że uprawnienia do działania w charakterze wierzyciela muszą wynikać wprost z przepisów prawa. Pogląd Sądu o "niezbyt fortunnej wypowiedzi ustawodawcy" w art. 25 ust. 1 u.k.s. nie może jednak prowadzić, zdaniem Skarżącej, do "poprawiania" ustawodawcy w drodze wykładni sprzecznej z gramatycznym znaczeniem przepisu, szczególnie w kwestii tak zasadniczej, jak pojęcie wierzyciela w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym. O ile uchwała NSA z dnia 26 czerwca 2007 r. stwierdza, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe w przypadku tożsamości wierzyciela oraz organu egzekucyjnego, to przecież nie oznacza to, że organ egzekucyjny w ogóle nie wydaje postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. Takie natomiast znaczenie ma postanowienie organu odwoławczego, które nie zostało przez sąd uchylone. Zdaniem Skarżącej, błąd polegający na uznaniu, że postanowienie organu I instancji było postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela, a nie postanowieniem wydanym w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a., był podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro postępowanie kontrolne prowadzone było przez organ kontroli skarbowej, to wyłącznie ten organ w tym postępowaniu mógł występować w roli wierzyciela obowiązków, których wykonanie zostało poddane kontroli (tu : obowiązków podatkowych). Przemawia za tym fakt, że w postępowaniu zabezpieczającym podczas rozpatrywania ewentualnych zarzutów podniesionych w trybie art. 33 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., wierzyciel lub organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem musi przeanalizować dokładnie akta sprawy, by odnieść się do tychże zarzutów. W sytuacji, gdy akta sprawy są cały czas w posiadaniu organu skarbowego (nawet po wydaniu decyzji nie są przekazywane do organu podatkowego, bo zgodnie z art. 25 ust. 1 u.k.s. organ skarbowy przekazuje jedynie decyzję) i przyjmując wykładnię Sądu i instancji za trafną, trudno byłoby mówić – zdaniem Skarżącej – o prawidłowym stosowaniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ, który nie prowadzi postępowania kontrolnego i nie zna akt sprawy, nie może bowiem wywieść prawidłowych wniosków w zakresie zgłoszonych zarzutów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, na mocy art. 25 ust. 1 u.k.s. dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji organowi podatkowemu przez organ kontroli skarbowej wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji staje się tenże organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego). Sformułowanie użyte przez ustawodawcę w tym przepisie - "staje się" - jest dowodem na to, że wcześniej, przed wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej, organ podatkowy przymiotu wierzyciela mieć nie mógł. Powyższe uwagi korespondują ponadto z art. 155a § 2 u.p.e.a., z którego wynika, że ustawodawca nadał organom kontroli skarbowej przymiot quasi-wierzyciela w rozumieniu tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą zaskarżonego do Sądu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. jest art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.e.a.", zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak wynika z powołanego przepisu, wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2215/09). Przepis ten niejako pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 marca 2011 r., I SA/Op 645/10). Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, iż tym "odrębnym postępowaniem", o którym mowa w powołanym przepisie nie może być postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego występuje w tym postępowaniu w roli organu podatkowego kontrolującego merytorycznie kwestie dotyczące obowiązku podatkowego (tego samego, który Skarżąca kwestionuje zarówno w odwołaniu od decyzji z dnia 20 marca 2009 r., jak i w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego). Skoro postępowanie to ma dotyczyć tego samego (podkreślenie Sądu) obowiązku podatkowego, to musi się w jakiś sposób łączyć z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje zresztą jakiego rodzaju – przy zastosowaniu przez niego proponowanej wykładni - "odrębne postępowanie" mogłoby to być. Gdyby bowiem rozumieć art. 34 § 1a u.p.e.a. w sposób jaki przyjmuje to pełnomocnik Skarżącej, byłaby to regulacja martwa – zastosowanie tego przepisu w postępowaniu zabezpieczającym nigdy nie byłoby możliwe (argumentum ad absurdum). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem analizowanego w rozpatrywanej sprawie przepisu jest uniknięcie dwukrotnego rozstrzygania tej samej kwestii. Nie bez znaczenia dla prawidłowego rozumienia art. 34 § 1a u.p.e.a. jest również okoliczność, iż kontrolowanie kwestii obowiązku podatkowego na etapie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu jest właściwsze, niż na etapie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Należy przy tym zauważyć, że zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej (i zaakceptowane przez Sąd I instancji) rozumienie tego przepisu mieści się w granicach językowego znaczenia użytego w art. 34 § 1a u.p.e.a. zwrotu "odrębne postępowanie". W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." Pełnomocnik Skarżącej upatruje bowiem sprzeczności w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 września 2009 r. pomiędzy twierdzeniem "postępowanie zabezpieczające jest jednym postępowaniem składającym się z fazy orzeczniczej i wykonawczej prowadzonym przez ten sam organ" i odwoływaniem się do "odrębnego postępowania" o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji wskazując, iż postępowanie to prowadzi "ten sam organ" miał na myśli organ w rozumieniu naczelnika urzędu skarbowego (czy dyrektora izby skarbowej). Stanowisko to nie jest jednak sprzeczne z rozgraniczeniem ról, w jakich dyrektor izby skarbowej występuje na poszczególnych etapach szeroko rozumianego postępowania, w tym jako organu podatkowego właściwego do kontrolowania odwołania od decyzji o zabezpieczeniu i organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. "Odrębność postępowania" z art. 34 § 1a u.p.e.a. omówiono natomiast w poprzednim akapicie. Wobec bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. za nieskuteczne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. sformułowane jako konsekwencja uchybień powoływanych przez Stronę w ramach omówionej powyżej podstawy kasacyjnej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji – poprzez błędną wykładnię – art. 25 ust. 1 u.k.s. oraz art. 1a pkt 13, art. 34 § 1a, art. 155a § 1 i § 2 oraz art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wskazany w ten sposób przez autora skargi kasacyjnej zarzut stanowi w istocie polemikę z wywodem prawnym zawartym w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w trybie art. 33 u.p.e.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, do czasu zakończenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest on wierzycielem tych należności. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Podkreślić należy, iż wierzycielem należności podatkowych jest niewątpliwie Skarb Państwa, a spór dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Jak wskazuje art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzyciel to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W przypadku gdy obowiązki wynikają z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, funkcję wierzyciela pełnią właściwe do orzekania organy pierwszej instancji. Szczególna sytuacja zachodzi wtedy, gdy obowiązek wynika z decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W takim przypadku wierzycielem jest właściwy organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa (por. "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz" D. Jankowiak, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 131). Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ administracji publicznej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności może działać wyłącznie na podstawie prawa i w granicach prawa. Ustawa z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej w skrócie "u.k.s." – zaś w art. 11 jednoznacznie określa zakres kompetencji tego organu kontroli. W przepisie tym, poza działaniami organizacyjnymi i nadzorczymi, dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej przyznano spośród uprawnień procesowych jedynie prawo wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie (art. 11 ust. 2 pkt 3) oraz uprawnienie wydawania wyniku kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3a). Także w sposób nie budzący wątpliwości uregulowano sposób zakończenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, bądź też wynikiem kontroli, lub też postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 714/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Za prawidłowością stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie przemawia również – eksponowany przez autora skargi kasacyjnej – art. 25 u.k.s. (por. M. Masternak: "Wierzyciel w egzekucji administracyjnej" w "System egzekucji administracyjnej" pod red. J. Niczyporuka, Warszawa 2004, str. 155). Zgodnie z powołanym przepisem decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż sformułowanie "staje się" wydaje się niezbyt fortunną wypowiedzią ustawodawcy. Ponadto, jak wskazuje doktryna, konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę zasady, że to właściwe organy podatkowe są wierzycielami obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej, jest nie tylko przypisana tym organom w art. 25 ust. 2 u.k.s. kompetencja do nadawania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, ale i przyznanie tym organom właściwości do m. in. prowadzenia postępowań zabezpieczających wykonanie decyzji czy wystawianie tytułów wykonawczych do decyzji ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz", P. Pietrasz, W. Stachurski, Wrocław 2011). Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanego sporu pozostaje argument – co zasadnie wskazał Sąd I instancji – iż o ile ustawa o kontroli skarbowej nadaje tym organom uprawnienia kontrolne, a tylko w zakresie należności których ustalanie lub określanie należy do naczelników urzędów skarbowych (i naczelników urzędów celnych w zakresie podatku akcyzowego) mają prawo wydawania decyzji (określających lub ustalających) to pobór należności należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych a nie kontrolnych. Wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych reprezentują Skarb Państwa w zakresie poboru podatków. Potwierdza to ponadto art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 121 poz. 1267) wskazujący zakres działania naczelników urzędów skarbowych (m. in. pobór podatków i wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych). Takich uprawnień nie przyznaje organom kontroli skarbowej ustawa o kontroli skarbowej. Wobec wszystkich powołanych powyżej argumentów, negatywnie należy ocenić wywód autora skargi kasacyjnej, który swoje stanowisko opiera jedynie na gramatycznym brzmieniu cytowanego przepisu. Jak stanowi art. 33 § 4 o.p. decyzję o zabezpieczeniu wydaje organ podatkowy. Zgodnie z art. 13 o.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: 1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji; 2) dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej - jako: a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów, c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji; 3) samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Art. 13 § 2 o.p. stanowi, kiedy Minister Finansów jest organem podatkowym. Powołane przepisy stanowią wprost, iż – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, nie może wydawać decyzji o zabezpieczeniu i nie jest wierzycielem należności podatkowych. Z powyższym twierdzeniem koresponduje również art. 155a u.p.e.a. Powołany przepis w § 1 stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, a w § 2, iż powyższy wniosek może również zgłosić (podkreślenie Sądu) organ kontroli skarbowej. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż z art. 155a § 2 u.p.e.a. wynika, że organ kontroli skarbowej jest quasi-wierzycielem. Skoro bowiem w art. 155 a § 1 u.p.e.a. mowa jest o "wierzycielu", a § 2 wskazuje, że organ kontroli "może również zgłosić" (t.j. oprócz wierzyciela) wniosek o zabezpieczenie. Bez znaczenia dla prawidłowości prezentowanego powyżej stanowiska Sądu pozostaje podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia ustalenia kto posiada akta sprawy w trakcie postępowania zabezpieczającego. Naczelnik urzędu skarbowego może bowiem – jeśli tylko uzna to za konieczne – wypożyczyć akta sprawy od dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nrr 163, poz. 1349 ze zm.).