I FSK 924/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego S. sp. j. A.C., B.C. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/15 w sprawie ze skargi Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego S. sp. j. A.C., B.C.z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2015 r. [...], 24 kwietnia 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego S. sp. j. A.C., B.C. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi Prywatnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego S. Sp. jawna [...] z/s w J. (daje jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2011 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że dwiema decyzjami z 17 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty za: wrzesień, październik (decyzja nr [...]) i listopad 2011 r. (decyzja nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z 24 kwietnia 2015 r. uchylił w całości ww. decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. Zdaniem organu odwoławczego sprawa wymagała zebrania materiału dowodowego w znacznej części. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że organ l instancji badał zasady współpracy jedynie pomiędzy Spółką a jednym z jej kontrahentów. Natomiast w odniesieniu do innego kontrahenta nie zostały podjęte analogiczne działania. Skoro zaś ta firma miała być drugim z dostawców towarów dla Spółki, to - zdaniem organu odwoławczego - należało zgromadzić materiał dowodowy dotyczący także tego podmiotu, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości przesłuchania osób reprezentujących we wrześniu, październiku i listopadzie 2011 r. firmę M. W ocenie organu II instancji, w odniesieniu do decyzji dotyczącej rozliczeń podatku VAT za okresy wrzesień - październik 2011 r., organ l instancji nie zebrał dowodów umożliwiających jednoznaczne stwierdzenie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych dla niej przez firmę A. sp. z o.o., a wystawione przez nią faktury dla firm G. sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego R. sp. j. [...] dokumentują transakcje niemające faktycznie miejsca. W szczególności nie przesłuchano osób reprezentujących ww. odbiorców towarów celem ustalenia czy ich działania rzeczywiście ograniczały udział Spółki w kwestionowanych dostawach wyłącznie do udzielania przez Spółkę kredytu kupieckiego lub też umożliwiania korzystania z kredytu przyznanego Spółce przez A. sp. z o.o. - na co wskazano w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na potrzebę zweryfikowania wartości towaru, którego sprzedaż została zafakturowana dla Spółki przez A. sp. z o.o., ze szczególnym zwróceniem uwagi na walutę w jakiej te wartości zostały wyrażone. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że w toku postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za listopad 2011 r. organ l instancji zgromadził materiał dowodowy dotyczący źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem faktur wystawionych dla Spółki przez firmy F. A.K. oraz M. sp. z o.o. i następnie w oparciu o te dowody stwierdził, że towary mające być przez Spółkę nabywane od ww. firm w tym miesiącu nie pochodziły od polskich producentów, lecz z kraju, do którego P. sp. z o.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zagadnienie to zostało jednak przedstawione wyłącznie w protokole badania ksiąg z 21 października 2013 r., podczas gdy, jako kwestia mająca istotne znaczenie w sprawie, winien również zostać również opisany i oceniony przez organ pierwszej instancji w decyzji dotyczącej rozliczeń podatku VAT za listopad 2011 r. Oprócz ww. okoliczności, które wymagają wyjaśnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność oceny przez organ l instancji, w ramach prowadzonego postępowania, zasadności wniosków dowodowych Spółki zawartych w złożonym odwołaniu. Tym samym na obecnym etapie postępowania niezasadne byłoby - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - odnoszenie się do zarzutów Spółki, co do dotychczasowych postanowień odmawiających przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując sprawy wskutek zaskarżenia przez Spółkę ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, uznał, że wydane w sprawie przez organ rozstrzygnięcia są prawidłowe. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że organ podatkowy l instancji nie zgromadził całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd przypomniał, że z wydanych decyzji wynikało, że organ l instancji winien zgromadzić dowody odnoszące się w sprawie do M. sp. z o.o. z/s w S., a w szczególności wyjaśnień osób reprezentujących ten podmiot odnośnie transakcji zawieranych ze Spółką. WSA w Krakowie stwierdził, że zgromadzenia stosownego materiału dowodowego wymaga również kwestia prawa (braku takiego prawa) do odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych dla niej przez A. sp. z o.o. oraz kwestia prawdziwości zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz G. sp. z o.o. z/s w B. oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego R. sp. j. [...] z/s w M. - w szczególności poprzez przesłuchanie osób reprezentujących ww. podmioty. Organ zwrócił nadto uwagę na potrzebę zweryfikowania wartości towaru i waluty transakcji sprzedaży na rzecz Spółki zafakturowanej A. sp. z o.o. Ponadto wskazał na konieczność odniesienia się i oceny w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. kwestii dotyczącej źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem faktur wystawionych dla Spółki przez F. A.K. z/s w J. oraz M. sp. z o.o., która była przedstawiona w protokole badania ksiąg z 21 października 2013 r. a została pominięta w uzasadnieniu decyzji. Sąd podkreślił również, że zachodziła konieczność oceny w toku postępowania przed organem l instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę. W zakończeniu swoich wywodów Sąd I instancji wskazał, że skoro postępowanie zostało przekazane organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego, bezzasadny jest na obecnym etapie postępowania podniesiony przez Spółkę zarzut braku rozstrzygnięcia przez organu II instancji zarzutów strony w zakresie postanowień, na które nie przysługuje zażalenie, a tym samym naruszenie art. 237 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.). Działający w imieniu Spółki pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie: - art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części oraz - art. 237 i art. 239 O.p. poprzez pominięcie w decyzji rozstrzygnięcia co do skarżonych postanowień na które nie przysługiwało zażalenie, a prawo do ich kwestionowania w odwołaniu od decyzji oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że decyzje można było uchylić podczas gdy nie naruszono przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w taki sposób, aby ich naruszenie mogło mieć wpływ na tok i wynik sprawy. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu organu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pozbawiony podstaw okazał się zarzut: "naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie - art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części". Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego. Powyższe spostrzeżenie ma istotne znaczenie, albowiem podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą być bowiem naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo jednak w przypadku zarzutów skierowanych wobec tego rodzaju przepisów strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., II FSK 2985/13, LEX nr 1481552). Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie podjęto próby wykazania, że naruszenie wskazywanych przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że częściowo zgadza się z twierdzeniem, że należy uzupełnić postępowanie dowodowe. Jednak – w ocenie pełnomocnika skarżącej – istniały podstawy i możliwości uzupełnienia zgromadzonych dowodów oraz ich ponownej oceny i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia już przez organ I. instancji. WSA poprzez oddalenie skarg sankcjonuje niezasadne działania organu odwoławczego poprzestając na powtórzeniu w uzasadnieniu wyroku stanowiska organu odwoławczego. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej bliżej tego poglądu nie uzasadnia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest nie tylko pozbawiony merytorycznego uzasadnienia, ale jest także nielogiczny. Zupełnie niezrozumiałe jest stwierdzenie, że "istniały podstawy i możliwości uzupełnienia zgromadzonych dowodów oraz ich ponownej oceny i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia już przez organ I instancji", skoro art. 233 § 2 O.p. skierowany jest do organu odwoławczego, albowiem stanowi on, że: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11 (opubl. CBOS – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) słusznie stwierdzono, że zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4). Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której faktycznie ciężar ustaleń wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kontekście powyższych stwierdzeń zaaprobować należy stanowisko Sądu I. instancji, który zgodził się z organem odwoławczym, że organ podatkowy I. instancji nie zgromadził całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia sprawy. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wywiódł, że organ I. instancji winien zgromadzić dowody odnoszące się w sprawie do M. sp. z o.o. z/s w S., a w szczególności wyjaśnień osób reprezentujących ten podmiot odnośnie do transakcji zawieranych ze Spółką. Zgromadzenia stosowanego materiału dowodowego wymaga również kwestia prawa (braku takiego prawa) do odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych dla niej przez A. sp. z o.o. oraz kwestia prawdziwości zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz G. sp. z o.o. z/s w B. oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego R. sp. j. [...] z/s w M. - w szczególności poprzez przesłuchanie osób reprezentujących ww. podmioty. Organ zwrócił nadto uwagę na potrzebę zweryfikowania wartości towaru i waluty transakcji sprzedaży na rzecz Spółki zafakturowanej A. sp. z o.o. Ponadto organ wskazał na konieczność odniesienia się i oceny w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopada 2011 r. kwestii dotyczącej źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem faktur wystawionych dla Spółki przez F. A.K. z/s w J. oraz M.sp. z o.o., która była przedstawiona w protokole badania ksiąg z 21 października 2013 r. a została pominięta w uzasadnieniu decyzji. Nie ulega żadnej wątpliwości, że wskazany wyżej zakres niezbędnych czynności i dowodów, które należy przeprowadzić jest znacznie większy, aniżeli te które możliwe byłyby do przeprowadzenia w celu uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 O.p. Pełnomocnik skarżącej nie podjął żadnej merytorycznej polemiki z tymi argumentami. Przeciwnie, przyznał, że częściowo zgadza się z twierdzeniem, że należy uzupełnić postępowanie dowodowe. W tych okolicznościach powtórzyć należy, że zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. uznać należało za całkowicie chybiony. Za niezasadny uznać należało również zarzut dotyczący naruszenia art. 237 i art. 239 O.p. poprzez pominięcie w decyzji rozstrzygnięcia co do skarżonych postanowień, na które nie przysługiwało zażalenie. Autor skargi kasacyjnej w ramach powyższego zarzutu podnosił, że organ nie podjął rozstrzygnięć co do skarżonych w odwołaniu postanowień, w tym postanowienia o odmowie wyłączenia pracownika od prowadzenia czynności dowodowych. W ocenie pełnomocnika strony organ wydał niekorzystne dla strony stanowisko, mając za podstawę jedynie protokół z przesłuchania, niepodpisany przez stronę, nie bacząc na fakt, że pełnomocnik strony składał wniosek o jego sprostowanie w sposób odpowiadający stanowi faktycznemu. Zdaniem pełnomocnika strony fakt przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia pozostaje przy tym w tej sprawie bez znaczenia. Ze stanowiskiem strony nie sposób się jednak zgodzić. W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odniósł się do postanowienia o odmowie wyłączenia pracownika od prowadzenia czynności dowodowych. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, który poddawałyby w wątpliwość bezstronność pracownika (strona 10 i 11). Zdaniem organu okoliczność, że "[...] inspektor kontroli skarbowej dążyła do rzetelnego wyjaśniania sprawy i prowadziła szczegółowe przesłuchania , a także dbała o zapewnienie w toku przesłuchania porządku oraz składanie zeznań przez świadków i Stronę bez ingerowania w treść tych zeznań przez inne osoby , stanowił okoliczność budzącą wątpliwość co do jej bezstronności". Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami zaskarżenia, o których mowa w art. 183 p.p.s.a., nie miał podstaw aby oceniać zasadności udzielonej przez organ wypowiedzi. Strona skarżąca zarzucała bowiem wyłącznie, że w sprawie organ odwoławczy pominął w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuty strony dotyczący postanowień na które nie przysługiwało zażalenie. W uzasadnieniu zarzutu doprecyzował natomiast, że chodziło o postanowienie o odmowie wyłączenia pracownika organu. Tymczasem, w świetle ww. stanowiska organu, nie można uznać, że w treści zaskarżonej decyzji pominięto zarzuty zawarte w zażaleniu skarżącej Spółki na postanowienia o odmowie wyłączenia pracownika. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.