I FSK 16/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1669/15 w sprawie ze skargi G.[...] sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od G.[...] sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 16.986 (szesnaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1669/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Grupę [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 marca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł. Spółka w badanym okresie deklarowała handel katodami miedziowymi. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dokumentów księgowych, faktur VAT, wyciągów bankowych, dokumentów CMR, kwitów wagowych, zeznań świadków oraz odpowiedzi udzielonych przez inne organy podatkowe uznał, że w badanym okresie transakcje nabycia przez skarżącą katod miedzianych od spółki S. sp. z o.o. s.k.a. oraz dalsza ich odsprzedaż do podmiotu M. z siedzibą w Hamburgu były transakcjami fikcyjnymi i ww. dokumenty, w tym faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że transakcje nabycia katod miedzianych od spółki S. oraz transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalszej odsprzedaży przez skarżącą) katod miedzianych do M. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowody jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania organ odtworzył łańcuch transakcji związanych ze sprzedażą katod. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że towar nie był przemieszczany w obrocie krajowym - obrót był jedynie fakturowy. W skardze spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji nie mającej oparcia w przepisach prawa; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez uznanie, że ujęte przez stronę faktury dokumentujące sprzedaż towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 3) art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego; 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wystawione przez spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną gdyż uznał, iż organ nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego i nie wskazał jednoznacznie faktów, które uznał za udowodnione, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, z treści decyzji nie wynika, czy organ przypisuje skarżącej rolę podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, czy też przypisuje skarżącej rolę świadomego uczestnika, integralnego elementu przestępczego procederu. Wątpliwości Sądu wynikają z dysonansu pomiędzy tezami TSUE przytoczonymi w części wstępnej decyzji, z dalszymi wywodami, do których, jak wyraźnie organ zaznaczył, owe tezy TSUE należy odnieść. Z treści decyzji wydaje się bowiem wynikać, że organ nie przypisuje skarżącej roli uczciwego, choć niedbałego przedsiębiorcy, lecz uważa stronę za jeden z "trybików" fikcyjnego obrotu miedzią. Niewyjaśnienie, jaką rolę organ przypisuje skarżącej w opisanym w decyzji mechanizmie "karuzelowym", stanowi, w ocenie Sądu, o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie, w sytuacji gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a skarga powinna zostać oddalona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ich zastosowanie, w sytuacji gdy decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej posiadała prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zatem skarga strony skarżącej powinna zostać oddalona, - art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez sporządzenie uzasadniania wyroku w sposób lakoniczny i ogólnikowy, a tym samym w sposób niepoddający się kontroli instancyjnej oraz wskazanie błędnej podstawy rozstrzygnięcia i sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu. Sąd uznał, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych i nie przesądziły z jakiego tytułu podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, co doprowadziło do sformułowania błędnych zaleceń, co dalszego postępowania organu, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a decyzja organu odpowiada prawu. Wykonanie zaleceń Sądu pierwszej instancji doprowadzi do wydania decyzji tożsamej z wydaną wcześniej, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) przez jego niezastosowanie i nie oddalenie skargi mimo braku naruszenia prawa materialnego i procesowego. Zarzucono też naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalonego stanu faktycznego "nie podciągnięto" pod wskazaną normę prawną. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, że organ podatkowy nie wyjaśnił jaką rolę przypisuje skarżącej w opisanym w decyzji mechanizmie "karuzelowym". Analizując treść zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż organ podatkowy obszernie opisał i zbadał zadeklarowane przez skarżącą w kontrolowanym okresie transakcje nabycia towaru od spółki S. oraz rzekomy handel tymi samymi katodami miedzianymi na poprzednim etapie obrotu, deklarowany w dokumentach firm: [...]. Szczegółowemu badaniu poddał również organ podatkowy deklarowane przez skarżącą transakcje odsprzedaży katod miedzianych firmie M. w Hamburgu, a także dalszą odsprzedaż tych katod na rzecz przedsiębiorstw w Polsce - B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż czynności przeprowadzone u poszczególnych kontrahentów w obrocie krajowym wykazały, że towar będący przedmiotem kontroli nie ulegał przemieszczeniu i cały czas znajdował się w jednym miejscu tj. w Bazie [...]. Według organu, "z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że towar nie był przemieszczany w obrocie krajowym – obrót był jedynie fakturowy" (str. 25 zaskarżonej decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie pozbawioną podstaw uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ podatkowy przypisuje skarżącej rolę podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, czy też przypisuje skarżącej rolę świadomego uczestnika, integralnego elementu przestępczego procederu. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w sposób jednoznaczny stwierdził w treści zaskarżonej decyzji, iż "dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują na świadomy udział spółki H. w łańcuchu transakcji" (str. 26 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy wskazał ponadto na okoliczności jego zdaniem świadczące o tym świadomym udziale skarżącej spółki (m.in. pozorne "nadzorowanie" załadunku i rozładunku katod, sprzeczne informacje dotyczące transportu, płatności za towar i zakładania plomb). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w treści zaskarżonej decyzji jednoznaczne stwierdzenia organu podatkowego przeczą tezie Sądu pierwszej instancji, o braku wyjaśnienia przez organ jaką rolę przypisuje skarżącej w opisanym w decyzji mechanizmie "karuzelowym". Tych wątpliwości Sądu nie uzasadnia również rzekomy dysonans pomiędzy tezami wyroków TSUE przytoczonymi w części wstępnej decyzji, a dalszymi wywodami organu, który ostatecznie uznał, że zakwestionowane transakcje nie są rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i wskazał na świadomy udział skarżącej spółki w łańcuchu transakcji. W konsekwencji powyższego za trafny należy też uznać zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazania Sądu pierwszej instancji co do ponownie przeprowadzonego postępowania nie przystają bowiem do realiów niniejszej sprawy i nie znajdują oparcia w aktach sprawy. Na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał rozpoznanie zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż dopiero po przesądzeniu czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, możliwa będzie ocena dokonanej w sprawie subsumpcji przepisów prawa materialnego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie dokonanie oceny czy powyżej wskazane twierdzenia organu podatkowego, co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji oraz roli skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i uzasadniają pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyżej wskazane naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.