I FSK 1509/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 1255/15 oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2014r., określającą stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne kwartały 2010r. - od I do IV oraz nakładającą na stronę obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek w wystawionych przez nią fakturach w poszczególnych kwartałach 2010r. - od I do IV. 1.3. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2010r. skarżąca wystawiła 12 faktur na rzecz Z. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (Z.) oraz 11 faktur na rzecz Z. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również w T. (Z.). Zdaniem organu, z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona nie wykonała usług opisanych w ww. fakturach, a zatem faktury te są niezgodne z rzeczywistością, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Zakwestionowane faktury ogólnie opisują usługi, polegające na bieżących naprawach i przeglądach maszyn. Strona nie zawierała pisemnych umów dotyczących świadczenia takich usług, pracownicy wykonywali te same zadania, bez względu na to z jaką firmą mieli zawartą umowę o pracę. Nie wiedzieli dlaczego przedkłada się im kolejne umowy o pracę, zmieniające formalnie pracodawcę, ale też nie wnikali w powody tych zmian. Z tych zeznań wprost wynika, że M. S. nie wydawała poleceń swoim pracownikom, to nie ona faktycznie decydowała o tym kto, gdzie, kiedy i jakie naprawy, czy przeglądy ma wykonać. Strona, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie potrafiła konkretnie opisać w jaki sposób nawiązywała kontakt z zatrudnianymi osobami. Nie pamiętała czy osobiście prowadziła z nimi rozmowy poprzedzające zatrudnienie czy ustalające jego warunki. Nie znała operacji na rachunku bankowym. Nie wiedziała na czym konkretnie polegały poszczególne naprawy, jakie maszyny i kiedy były naprawiane, do kogo należały. Nie znała zasad kalkulacji cen za usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie dysponowała również żadną dokumentacją - poza spornym fakturami - dotyczącą czasu, miejsca i zakresu poszczególnych napraw czy przeglądów konkretnych maszyn. Nie znała też dokładnego adresu rzekomych kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego, kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych. Zatem w deklarowanych przez stronę rozliczeniach podatku VAT za wszystkie cztery kwartały 2010r. pominięto każdorazowo kwotę 71.055,78 zł, wykazaną jako podatek należny w fakturach niezgodnych z rzeczywistością. Kwoty te bowiem nie stanowią w istocie podatku od towarów i usług, który zawsze musi mieć u podstaw określone zdarzenie w obrocie gospodarczym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do sądu administracyjnego. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") z tego powodu, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, dowolnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a niezupełny materiał dowodowy ocenił wybiórczo i tendencyjne. W następstwie, w przekonaniu podatniczki, organ błędnie ustalił, że faktury wymienione w zaskarżonej decyzji nie odzwierciadlają rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że wbrew stanowisku strony, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej, które zostały objęte zarzutami sformułowanymi w skardze. Sąd pierwszej instancji uznał, że faktury wystawiane przez stronę, wymienione w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim sama skarżąca nie potrafiła sprecyzować kto, kiedy i jakie konkretnie prace wykonywał, ogólnie określone w omawianych fakturach jako bieżące naprawy czy przeglądy maszyn. Nie dano wiary twierdzeniom skarżącej o prowadzeniu firmy przez pełnomocnika, skoro wcześniej twierdziła coś zupełnie przeciwnego. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących zakresu zlecanych napraw, przeglądów, jak też zasad ustalania wynagrodzenia za nie, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, zgodnie z którą mamy do czynienia z fakturami niepowiązanymi z obrotem gospodarczym, wystawianymi jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioski dowodowe strony, do których nawiązuje ona w skardze, nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest zdaniem Sądu I instancji istotne czy świadkowie powtórzą ogólne sformułowania o wykonywaniu usług na rzecz skarżącej zgodnie z fakturami. Za istotne natomiast uznano, że przede wszystkim sama strona nie potrafiła uściślić konkretnie co, kto i kiedy miał wykonywać. Co więcej, nie dysponowała na te okoliczności żadnymi dokumentami, poza fakturami. Także w skardze nie konkretyzuje jakie zdarzenia, czynności mieliby opisać świadkowie, ogólnie nazwane w omawianych fakturach bieżącymi naprawami i przeglądami maszyn. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trudno też zasadnie przyjąć, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby to osoby trzecie, a nie sam przedsiębiorca, który wystawia faktury, miały mieć wiedzę o tym co wykonywał przedsiębiorca czy jego pracownicy, pełnomocnicy w sytuacji, w której taką wiedzą nie dysponuje sam przedsiębiorca, ponoszący przecież finansowy, ekonomiczny ciężar prowadzonej działalności i prawną odpowiedzialność z tego tytułu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona nie wykazała, aby wyeliminowała ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Stwierdziła, że faktury sama dostarczała kontrahentom. Jednocześnie nie przedstawiła organowi żadnych dowodów świadczących o tym, że w wyniku jej działań, polegających na wystawianiu pustych faktur, wierzyciel podatkowy nie poniósł żadnego podatkowego uszczuplenia. Z treści materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ w zakresie jak najbardziej pozwalającym na poczynienie stanowczych ustaleń odpowiadających prawdzie obiektywnej, wynika jednoznacznie, że skarżąca w pełni świadomie brała udział w obrocie tzw. pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Odmienne stanowisko skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia, kiedy oceniać całokształt okoliczności sprawy z perspektywy logiki, racjonalności i zasad doświadczenia życiowego. Przede wszystkim skarżąca nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania przepisów prawa procesowego, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności całości usług świadczonych przez stronę; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów strony zawartych w skardze; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, podczas gdy w sprawie istnieją dowody co do których należy się wypowiedzieć. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, rozpoznanie skargi na rozprawie, dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, a to protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym w T. II Wydział Karny z dnia 3 marca 2016r. oraz 31 marca 2016r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.4. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte były o podstawę z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyły zatem naruszenia przepisów postępowania. Autorka skargi kasacyjnej odwołując się do przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej dążyła do podważenia stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy i jednocześnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W tym też kierunku w uzasadnieniu sporządzonego środka zaskarżenia pełnomocnik Skarżącej poczyniła motywy, wykazujące - w jej przekonaniu - błędy w postępowaniu organów oraz Sądu wydającego zaskarżony wyrok, który był wyrazem dokonanej kontroli legalności ostatecznej decyzji podatkowej. 5.5. W niniejszej sprawie ustalone zostało, iż Skarżąca wystawiła 12 faktur na rzecz Z. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (Z.) oraz 11 faktur na rzecz Z. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również w T. (Z.), mających potwierdzać wykonanie przez jej firmę szeregu usług związanych z remontami maszyn i urządzeń znajdujących się przy ul. S. 159 w T.. Pod podanym adresem mieściła się bowiem hala należąca do Z. [...] sp. z o.o. w T. (dalej: Z.) i to w niej pracownicy Skarżącej mieli naprawiać maszyny dla tej firmy, jak i dla Z. [...] sp. z o.o. w T. (dalej: Z.). Wystawione przez Skarżącą faktury nie obrazowały jednak rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z dokumentów tych wynikało, iż Skarżąca dla wspomnianych spółek Z., Z. wykonywała "bieżące naprawy i przeglądy maszyn". Ten ogólny zapis dotyczący usług mających mieć miejsce między podmiotami wpisanymi do faktur okazał się zapisem pustym. Otóż, w postępowaniu przez organami Skarżąca nie podała konkretnych informacji opisujących zakres przeprowadzonych przez jej firmę prac. Jak to wynika z zaskarżonej decyzji Skarżąca nie była w stanie wskazać jakichkolwiek faktów dotyczących świadczonych przez jej firmę usług. Brak wiedzy Skarżącej na temat czynności podejmowanych w ramach własnej działalności gospodarczej był niewytłumaczalny, w sytuacji gdy to jej firma miała wykonywać w 2010r. prace, a nie zupełnie nieznany jej podmiot. Realizacja ujętych w fakturach usług mogła być również zobrazowana dokumentami źródłowymi, które zwykle w transparentnym obrocie gospodarczym towarzyszą zawieranym transakcjom, jak np. pisemnymi umowami zawartymi między Skarżącą i jej usługobiorcami. Tymczasem Skarżąca podejmując rzekomą współpracę z wymienionymi spółkami takowych nie zawierała, lecz twierdziła, iż łączyły ją umowy ustne i to one - jak podkreślono w skardze kasacyjnej - "(...) określały zakres wykonywanych usług, miejsce ich wykonywania etc. (...)" Jednak w rozpoznanej sprawie, co już pominięto w skardze kasacyjnej, Skarżąca nie była w stanie także opisać zakresu wykonywanych prac oraz ich dokładnego przebiegu. Dyrektor IS wskazał w odniesieniu do rzekomo świadczonych na rzecz Z. napraw i przeglądów urządzeń mechanicznych, iż Skarżąca nie pamięta jakich konkretnie dotyczyło to urządzeń, nie pamięta jakie maszyny naprawiali Pan D. oraz Pan G.. Tym samym motywy Skarżącej odwołujące się do jej ustnych porozumień z kontrahentami w żadnej mierze nie dezawuowały ustaleń organów co do braku dowodów mogących uwidocznić faktyczny zakres rzekomych usług. Oprócz pisemnych umów między Skarżącą i jej rzekomymi usługobiorcami brak było również w sprawie innych dokumentów w tym zakresie, jak chociażby protokołów napraw i przeglądów. Skarżąca w swojej dokumentacji i takowych nie posiadała na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Niczego istotnego dla tej kwestii nie wniosła również uwaga zawarta w załączniku do protokołu złożonym przez pełnomocnika Skarżącej, że Sąd nie odniósł się do tego, iż K. D. wskazywał jak były dokumentowane naprawy i że dokumentacja była niszczona po upływie roku. Podkreślić trzeba, że to przecież podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych co do przechowywania określonych dokumentów, to decydując się na bardzo ogólne zapisy w fakturach, w tym brak specyfikacji do faktur, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązkiem jego - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie (udowodnienie) faktycznego wykonania określonych w fakturach usług. Tłumaczenie Skarżącej, że nie można od niej wymagać przechowywania dokumentacji dotyczącej 2010r., której nie musiała archiwizować, na wypadek ewentualnej kontroli uruchomionej w 2013r., nie mogło więc zyskać akceptacji, skoro w żaden inny sposób nie dowiodła tego, co rzeczywiście zostało wykonane pod pojęciem usług fakturowo wskazanych. Wytknięty brak komentarza ze strony Sądu pierwszej instancji miał z tych przyczyn charakter zupełnie poboczny. Odnotować należało i to, że z powołanego w skardze kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując wyrażoną w tym przepisie zasadę prawdy obiektywnej organy podjęły - mimo wykazanego wyżej braku wiedzy Skarżącej na temat prowadzonych przez jej firmę usług oraz dokumentacji w tym zakresie - również inne czynności ukierunkowane na weryfikację wpisanych do faktur usług. W tym zakresie włączyły do akt sprawy podatkowej między innymi protokoły przesłuchań z postępowania karnego Skarżącej i świadków (w szczególności: K. D., P. R., W. G. oraz D. L.). Pierwsze cztery osoby miały podpisaną umowę o pracę z firmą Skarżącej (K. D. od 1.07.2009r. do 31.12.2009r.; P. R. od 15.01.2009r. do 9.05.2009r.; W. G. od 10.05.2009r. do 28.02.2010r.), ostatnia zaś była pracownikiem Z.. Ponadto osoby mające w podanych okresach podpisane umowy o pracę ze Skarżącą zostały przesłuchane w ramach postępowania kontrolnego. Spójne zeznania tych osób uwidoczniły specyficzną sytuację w jakiej wykonywali oni swoją pracę. Otóż każda z nich przed podpisaniem umowy o pracę z firmą Skarżącej pracowała już na terenie hali dla innej lub innych firm, lecz żadna - jak to podał Dyrektor IS - nie znała powodów dla których w przeciągu kilku lat zmieniał się im pracodawca (przykładowo P. R. zeznał: "[...] byłem zatrudniony m.in. w firmie P., ale formalnie. Faktycznie pracowałem w tym samym miejscu i wykonywałem tą samą pracę co wcześniej wykonywałem, będąc zatrudniony w innych firmach [...] Ja dokładnie nie wiem przez kogo byłem zatrudniony. Ja tylko wiem gdzie pracowałem", [...] zostałem poproszony do biura, gdzie przedłożono mi do podpisu dokumenty o nowym zatrudnieniu w nowej firmie (Skarżącej - przyp. NSA). Zmuszony sytuacją materialną zgodziłem się na podpisanie nowych warunków pracy." - tom II karta 301 akt podatkowych). Co więcej z zeznań tych osób wynikało, iż jako jej pracownicy nie byli Skarżącej podporządkowani, a jak przyjął Sąd pierwszej instancji, osobom trzecim zatrudnionym w spółce będącej usługobiorcą Skarżącej. Osoby te zatem były tylko formalnie zatrudnione przez Skarżącą i nie kontaktowały się również z rzekomym jej pełnomocnikiem C. S.. Kwestia rzekomego działania za pośrednictwem tej osoby została omówiona w zaskarżonej decyzji; przywołane w niej okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, zaś wyciągnięte na ich podstawie wnioski są logiczne. Wobec powyższych okoliczności i ocen, przywołane w załączniku do protokołu rozprawy stanowisko co do istnienia lub nieistnienia stosunku pracy na tle przypadku nakreślonego wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt II PK 147/11, nie przystawało do stanu faktycznego i całościowych relacji, w jakich działały wspomniane osoby. Ich przesłuchania nie dostarczyły informacji dotyczących zakresu, terminu oraz sposobu realizowanych prac, które można byłoby identyfikować z usługami i zarazem wartościami ujętymi przez Skarżącą w zakwestionowanych fakturach oraz w zakresie tego aby w ogóle one były wykonywane na rzecz jej firmy. 5.6. Jednym z elementów finalnej oceny o niewykonaniu przez Skarżącą zafakturowanych usług był argument dotyczący ich wartości. Organ wskazywał na kwoty wpisane do faktur i stan zatrudnienia u Skarżącej. Podobnie uczynił Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej negując tę okoliczność podniesiono, że dla jej przyjęcia konieczne było ustalenie, czy faktyczne wynagrodzenie wykraczało poza wartość usługi, a ponadto należało mieć na względzie, iż wysokość wynagrodzenia może być określona kwotowo, bez względu na ilość wykonywanych prac. Zastrzeżenia te stanowiły samą polemikę. Przecież w realiach sprawy nie było możliwe ustalenie na czym dokładnie polegały usługi, zabrakło bowiem jakichkolwiek dowodów pozwalających je "zmierzyć" i odnieść do rynkowych cen i tym samym ocenić, czy podane kwoty ryczałtu odpowiadają rzeczywistości. Choć zauważyć należy za Dyrektorem IS, że kwoty wystawionych faktur VAT przekraczały nawet kilkunastokrotnie koszty ponoszone na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń zatrudnianych pracowników. Przy założeniu więc, iż firma Skarżącej za pomocą osób przez nią zatrudnionych (a więc nie tylko formalnie) wykonała rzeczone usługi, to nieracjonalne jest (ekonomicznie nieuzasadnione dla podmiotów je nabywających), aby opiewały one na wartości w tak znacznym stopniu wyższe od kosztów ich wytworzenia. 5.7. W skardze kasacyjnej kwestionowano również finalną ocenę Sądu bazującą częściowo na jego twierdzeniu o zatrudnianiu przez usługobiorców Skarżącej własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn. Dokonując analizy zaskarżonego wyroku dostrzec należało, że faktycznie zabrakło w uzasadnieniu - co ponownie odnotowano w załączniku do protokołu - komentarza co do znaczenia zeznań G. G., wedle których Z. nie zatrudniał pracowników fizycznych do prac remontowo-naprawczych. Mankament ten nie miał jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Kluczowe było to, czy Skarżąca jako podatnik wykonała usługi wykazane w fakturach, a nie kto inny zamiast niej owe prace wykonał. 5.8. Z kolei zgodzić należało się z tym, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Motywując zarzut w obszarze tego przepisu Skarżąca wskazała, iż Sąd bardzo lakonicznie odniósł się do jej argumentacji w zakresie zasadności przeprowadzenia dowodów przez nią wnioskowanych. Faktycznie w zaskarżonym wyroku Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej swoją wypowiedź sprowadził w zasadzie do samej akceptacji stanowiska organu o bezzasadności wniosku Skarżącej, uznając, iż przedmiotem owego wniosku były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub takie, które zostały już wystarczające potwierdzone innymi dowodami. Tego rodzaju argumentacja Sądu świadczyć jednak mogła co najwyżej o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie art. 188 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis mógłby zostać w sprawie naruszony poprzez akceptację Sądu działań organu mimo wykazanej wadliwości w postaci braku realizacji wniosku dowodowego Skarżącej, a nie na skutek lakoniczności stanowiska Sądu wyrażonego na tym polu. Prawidłowe sformułowanie zarzutu wymagało zatem ze strony autora skargi kasacyjnej przedstawienia motywów nawiązujących do składanego w postępowaniu przed organem wniosku oraz równoczesnego wykazania dlaczego odmowa jego realizacji naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej oraz w załączniku do protokołu nie przedstawiono takowej argumentacji. Ich autor nie wyjaśnił, który konkretnie wniosek (jakich osób dotyczący) powinien być uwzględniony i dlaczego (z jakich przyczyn). W ramach tego mógł przykładowo w odniesieniu do osoby, której przesłuchania oczekiwał wskazać: dlaczego przesłuchanie tej właśnie osoby było istotne; w relacji do jakiej konkretnie okoliczności, lub o co należało ją zapytać, a jeszcze nie pytano (jeżeli już była przesłuchiwana). Zamiast tego zasadniczo poprzestano na ogólnikowym stwierdzeniu, że: "Wniosek dowodowy Skarżącej zmierzał bowiem do wykazania okoliczności przeciwnych do ustaleń organu, a więc wykazania faktu, że usługi miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny". Tymczasem motyw taki można przypisać jakiemukolwiek wnioskowi o przeprowadzenie dowodu w niemalże każdej sprawie, w której ustalono fikcyjność transakcji. Nie oznacza to jednak, aby organ miał obowiązek zawsze taki wniosek uwzględnić, gdyż w przeciwnym wypadku (obligatoryjnego realizowania wniosku na odmienną tezę do już finalnie ustalonej) prowadzić by to mogło do nieuzasadnionego przedłużania postępowania lub jego niemożności ukończenia. Ujęty w skardze kasacyjnej motyw nie pozwalał więc ocenić celowości realizacji bliżej nieokreślonego wniosku dowodowego, w sytuacji gdy podejmowano już w sprawie podatkowej czynności w kierunku ustalenia okoliczności dotyczących zakwestionowanych usług. Oznaczało to tym samym, że w skardze kasacyjnej nie wykazano w dostateczny sposób naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy podkreślić, iż Skarżąca miała zapewniony wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy. Miała także możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a organ dwukrotnie wzywał Skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony. Ponadto, zaskarżona decyzja nie opierała się jedynie na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Organ także w toku postępowania kontrolnego przesłuchał część świadków, których protokoły przesłuchania z postępowania karnego znalazły się w aktach sprawy podatkowej, a podczas których był obecny pełnomocnik Skarżącej. 5.9. W świetle powyższego stwierdzić należało, że lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, iż organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując jej nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (autor skargi kasacyjnej w zakresie powoływanej lakoniczności uzasadnienia w obrębie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej takiego wpływu nie wykazał). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Skarżącej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca twierdziła, że Sąd I instancji niedopełnił obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, nie rozwijając tej myśli, ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w ujętych do tego zarzutu motywach (str. 10 skargi kasacyjnej). Próba z kolei powiązania tego zarzutu z art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, przedstawiona w załączniku do protokołu, musiała zostać uznana za nieskuteczną z uwagi na wynikający z przepisów zakaz rozszerzania podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. 5.10. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. W konkretnej sprawie zaskarżony wyrok WSA w Lublinie zawiera natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłankami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę skarżącej na rozstrzygnięcie Dyrektora IS. 5.11. Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy nie mógł zostać uwzględniony. Przepis art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i zwalczania ustaleń faktycznych. Przeprowadzenie przez Sąd dowodu ze wskazanych protokołów rozpraw byłoby ustaleniem okoliczności stanu faktycznego, do której na etapie kontroli Sąd nie jest uprawniony. Ponadto rozprawy te miały miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc okoliczności z nich wynikające mogą co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. 5.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015r., a przed dniem 27 października 2016r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (który od dnia 1 marca 2017r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) stawił się ten sam radca prawny, który występował przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie stosownych kosztów; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 7.200 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł (50% z 7.200 zł) za udział pełnomocnika organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.