I SA/Gd 1496/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 ( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony przez Gminę Miejską do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc), braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie: Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Skarżącą w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Skarżąca dokonuje lub może dokonywać: A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu gruntów i lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, służebności przesyłu, służebności gruntowych oraz użytkowania, dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi udostępniania szaletów miejskich oraz dokonuje sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku. Transakcje te dokumentuje fakturami i wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B. jak również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne, a także świadczenie usług pośrednictwa finansowego (pobór odsetek umownych w związku z rozkładaniem na raty świadczeń z tytułu sprzedaży nieruchomości). Transakcje te dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku. Po stronie Skarżącej występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Skarżącą określonych wpływów - w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Skarżąca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Skarżącej faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających podatkowaniu VAT (A), Skarżąca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (A-B) oraz zdarzeniami (C-D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Skarżącą. Niemniej jednak Skarżąca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Skarżąca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane z sferą administracyjną Skarżącej i utrzymanie budynku Urzędu Gminy. np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, materiały/pomoce merytoryczne, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi budowlane, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Skarżącej (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi. Przywołaną trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Skarżącą czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Skarżącej i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, - w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, - przy poborze podatku od nieruchomości, oraz - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. Skarżąca zaznaczyła, że dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT. W związku powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2) Czy występujące po stronie Skarżącej zdarzenia (C-D), Skarżąca powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Skarżąca powinna ją wyliczyć i zastosować? 4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Skarżąca jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Zdaniem Skarżącej: 1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 2) Występujące po stronie Skarżącej zdarzenia (C-D), Skarżąca powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 3) W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). 4) Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Skarżąca nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. Ponadto Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła obszerne rozwinięcie uzasadnienia stanowiska przedstawionego powyżej. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r. znak [...], uznał stanowisko Skarżącej za: - prawidłowe - w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc), braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT, - nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613; dalej: "O.p."), poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, - art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej jest sprzeczne ze stanowiskiem organu przedstawionym w sentencji (w odniesieniu do pytań nr 2 i 3 we wniosku ORD-IN). W uzasadnieniu skargi strona przywołała przebieg postępowania interpretacyjnego oraz zawarła obszerne rozwinięcie wskazanych wyżej zarzutów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretujący naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., powinna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał jednoznaczną informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony, organy powinny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym przypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja bowiem ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12). Zastosowanie się do wydanej interpretacji wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Podać należy, że w pisemnym wniosku o interpretację prawa podatkowego Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2) Czy występujące po stronie Skarżącej zdarzenia (C-D), Skarżąca powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Skarżąca powinna ją wyliczyć i zastosować? 4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Skarżąca jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Skarżąca we wniosku o interpretację zawarła własne stanowisko w sprawie, z którego wynika, że jej zdaniem: 1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 2) Występujące po stronie Skarżącej zdarzenia (C-D), Skarżąca powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 3) W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). 4) Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Skarżąca nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. Minister Finansów w sentencji zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za: - prawidłowe - w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc), braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT, - nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ analizując i odpowiadając na pytania skarżącej wskazał, że: - "Tym samym stanowisko, w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 oceniane całościowo jest nieprawidłowe." (str. 28 akapit drugi). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że interpretacja ("sentencja") jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, nie korelują one ze sobą, co też przyznał organ w odpowiedzi na skargę. Stwierdzając bowiem w sentencji, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pytań 2-3, w uzasadnieniu interpretacji organ uznał w istocie to stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, sentencja i uzasadnienie interpretacji powinny stanowić logiczną i spójną całość. Powyższe jest także uzasadnione ze względu na skutki ochronne, o których stanowi art. 14k O.p. Zdaniem Sądu, taka treść i forma zaskarżonego aktu nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p., jest bowiem ona niezrozumiała dla podatnika, co potwierdza wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również skarga. Nie przesądzając prawidłowości merytorycznej stanowiska organu podatkowego, Sąd zauważa, że z uwagi na brzmienie poszczególnych elementów interpretacji ("sentencji" sprzecznej z uzasadnieniem) jako całość jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., bowiem zaskarżone orzeczenie wydane w niniejszej sprawie jest wewnętrznie niespójne. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i jednoznacznego podania, czy ocenia stanowisko podatnika, odnośnie poszczególnych pytań, jako nieprawidłowe czy jako prawidłowe. Rzeczą organu jest przedstawić zarówno swoje stanowisko, jak i jego uzasadnienie w taki sposób, aby wzajemnie ze sobą korelowały. Interpretacja musi tworzyć logiczną i spójną całość oraz być w całości zrozumiała dla podatnika, co nie oznacza rzecz jasna, że podatnik musi się z nią zgadzać. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.