I FSK 1117/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1734/15 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. w K. (obecnie R. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1117/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 07 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1734/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na wniosek G. S.A. w Krakowie (Spółka). Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca podał, że jest znaczącą spółką na polskim rynku internetowym. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych a także oferowanie użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online. Umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także działalność holdingów finansowych. Natomiast Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Przedmiotowe gwarancje były udzielane tylko w określonych momentach czasu i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez nich określonych zobowiązań. Jednocześnie od 2013 roku Spółka nie udzieliła żadnych gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych. Tym samym udzielanie gwarancji przez Spółkę nie miało stałego charakteru. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych, a także oferowanie użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online. Ostatecznie, w ocenie Spółki, należy uznać, iż przedmiotowe usługi udzielania gwarancji przez Spółkę stanowią czynności incydentalne, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. W związku z powyższym opisem Strona zadała pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie była ona zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udzielonych gwarancji. Zdaniem Strony, na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., Spółka nie była zobowiązana do uwzględnienia kwot sprzedaży zwolnionej z VAT w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu udzielonych gwarancji. 1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2015r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. 1.3. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów odwołał się do treści art. 90 oraz 43 ust.1 pkt 39 u.p.t.u. Przeanalizował przepisy art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Odnosząc rozważania prawne do opisanego stanu faktycznego organ uznał, że czynności związane z udzielaniem gwarancji w związku z emisją obligacji przez podmioty z Grupy T. uzupełniają zasadniczą działalność Wnioskodawcy. W jego ocenie, udzielanie gwarancji finansowych podmiotom z Grupy, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru "sporadycznego". W ocenie organu, powyższe nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze sporadycznym transakcji finansowych, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona zarzuciła: - błędną wykładnię art. 90 ust. 3 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym kwoty należne z tytułu udzielenia poszczególnych gwarancji powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w związku z tym, że analizowane usługi udzielania gwarancji nie stanowią transakcji mających charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r.) poprzez niezasadne uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym regulacja ta nie powinna znaleźć zastosowania, gdyż usługi udzielenia gwarancji nie stanowią dla Spółki transakcji mających charakter sporadyczny w rozumieniu tej regulacji. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 07 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1734/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") i ponowne rozpoznanie sprawy, ewentualnie, jeżeli WSA uzna, że nie ma podstaw do zastosowania art. 179a p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wyroku, który w swoim uzasadnieniu nie zawiera wszystkich wymogów przewidzianych w powołanym przepisie tj.: nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także z uwagi, iż jest to wyrok uchylający indywidualną interpretację nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania; art. 153 p.p.s.a., poprzez brak nakreślenia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, które legły u podstaw uchylenia indywidualnej interpretacji co uniemożliwia prawidłowe odczytanie intencji Sądu, a tym samym czyni przedmiotowy wyrok niemożliwym do wykonania przez organ podatkowy. Uzasadniając zarzuty skargi organ podał, że po zapoznaniu się z treścią ww. wyroku stwierdził, że uzasadnienie wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także brak jest wskazania dla organu co do dalszego postępowania, mimo iż zaskarżona interpretacja została uchylona tym wyrokiem. Treść wyroku kończy się na przedstawieniu stanowiska stron. Pod tą częścią wyroku, pozbawioną przedstawienia podstawy prawnej i jej uzasadnienia na oryginale widnieją podpisy składu orzekającego. Zdaniem organu tak sformułowany wyrok czyni go niemożliwym do skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak w ww. wyroku wskazań dla organu co do dalszego postępowania, wobec faktu uchylenia zaskarżonej interpretacji, stanowi naruszenie powołanego wcześniej art. 153 ustawy p.p.s.a., czyni bowiem niemożliwym po stronie organu wydanie interpretacji po wyroku z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażanych w tym orzeczeniu sądu, do czego organ zobowiązany jest tym przepisem. Na zakończenie organ wyjaśnił, że w dalszym ciągu podtrzymuje argumenty zawarte w interpretacji z dnia 14 lipca 2015r. w kwestii uznania, że wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu udzielonych gwarancji należy uwzględnić w wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W § 2. pkt 5 tego przepisu wyjaśniono, iż nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Przesłanka określona w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., w szczególności zawarte w tym przepisie określenie "pozbawiony możliwości obrony swych praw", nie została w ustawie zdefiniowana. Pod tym pojęciem trzeba rozumieć pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej. W sprawie należy wskazać na art. 142 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym, odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym z urzędu doręcza się każdej stronie. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w aktach sądowych znajduje się oryginał zaskarżonego wyroku z podpisami umieszczonymi na końcu uzasadnienia, które zawiera nie tylko stanowisko stron, ale również podstawę prawną rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie i stanowisko, jakie ostatecznie zajął Sąd pierwszej instancji oraz wskazania co do dalszego postępowania. Niemniej do skargi kasacyjnej dołączono kopię tekstu, jaki został jej doręczony i ten kończy się na przedstawieniu stanowiska stron, pod którym przystawiono pieczęć o treści mówiącej, iż na oryginale znajdują się właściwe podpisy. Obecnie Sąd nie znajduje podstaw, by podważyć wiarygodność stanowiska autora środka odwoławczego co do treści wyroku jaką otrzymał. 5.3. Jak wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny - co jest zasadą systemową sądowej kontroli administracji - rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, zaś wyjątkiem od tej zasady jest stwierdzona nieważność postępowania. Nieważność ta, zgodnie z art. 183 § 2 p.p.s.a. zachodzi: jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna; strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany; jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona; jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy; a także gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw; oraz gdy wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie postępowania kasacyjnego będzie zatem możliwe w razie stwierdzenia występowania w sprawie przesłanki stanowiącej o ewentualnej nieważności postępowania. Jak wskazano jedną z tych przesłanek jest okoliczność, że "strona została pozbawiona możności obrony swych praw" (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność pozbawienia strony możności obrony swych praw powinna być badana w związku z konstytucyjnym prawem do sądu. Tut. Sąd takie stanowisko zajął już wcześniej w wyroku z 24 kwietnia 2008r., II GSK 264/08. Te wartości - w warunkach państwa prawnego - pozostają bowiem ze sobą w nierozerwalnym związku. Trzeba przypomnieć, że prawo do sądu jest - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - jednym z podstawowych praw jednostki i jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności. W Konstytucji prawo to zostało wyrażone expressis verbis w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Natomiast według art. 77 ust. 2, ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Na konstytucyjne prawo do sądu - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - składa się w szczególności: prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem - organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym); prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; a także prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd. Podmiotem konstytucyjnego prawa do sądu, wyrażonego w art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 jest - co podkreśla Trybunał - "każdy", tzn. każda jednostka, a także osoby prawne prawa prywatnego. Prawo do sądu obejmuje "sprawy" dotyczące jednostki i innych podmiotów tego prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 1998 r. - sygn. akt K 28/97 i powołana tam literatura). Z kolei według art. 176 ust 1 ustawy zasadniczej, postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne. Omawiane prawo do sądu obejmuje zatem - w ocenie NSA - prawo do skorzystania z pełnej dwuinstancyjnej procedury i otrzymania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w obu instancjach. Obrona praw strony w tak ukształtowanym postępowaniu musi zatem polegać na możliwości otrzymania orzeczenia rozstrzygającego sprawę co do istoty oraz na możliwości skutecznego (merytorycznego) zaskarżenia tego orzeczenia przez stronę i uzyskania tym samym orzeczenia sądu odwoławczego w zakresie żądanym w skardze kasacyjnej lub innym środku odwoławczym. Doręczenie stronie odpisu wyroku, nie zawierającego pełnego uzasadnienia, naruszyło art. 142 p.p.s.a. oraz konstytucyjne prawo do sądu, gdyż niewątpliwie uniemożliwiło stronie obronę swych praw w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Strona nie otrzymawszy części uzasadnienia, nie mogła się do niej odnieść, w szczególności nie mogła skonstruować zarzutów skargi kasacyjnej, o jakich mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. 5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w rozpoznanej sprawie występuje okoliczność, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i - biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania - rozpoznał sprawę poza granicami wniesionej skargi kasacyjnej. Uznając naruszenie przepisów art. 142 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 5.6. W sytuacji, w której powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej były okoliczności podjęte i zbadane z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd ten odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, stosownie do art. 207 § 2 powoływanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., Nr 1369, t.j.).