I FSK 1993/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2188/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2188/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, które w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania stanęły na stanowisku, iż skarżącemu prowadzącemu wówczas działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. M. K., polegającą na obrocie używanymi samochodami, nie przysługuje prawo do opodatkowania sprzedaży tychże pojazdów, zakupionych rzekomo od czeskiej spółki E. [...] s.r.o. z siedzibą w P. na zasadach VAT-marża, w związku z czym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Sąd I instancji stwierdził, że organy, w oparciu o obszerny i poprawnie oceniony materiał dowodowy, w postaci m.in. formularzy SCAC, zeznań licznych świadków, wpłat bankowych, ofert sprzedaży zamieszczanych w internecie oraz decyzji podatkowych wydanych w stosunku do A. Z., w sposób prawidłowy ustaliły, że nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, o której mowa w art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tzn. na wcześniejszym etapie obrotu towar nie był rzeczywiście zwolniony od podatku, ani nie był opodatkowany w systemie VAT-marża. Nie jest bowiem prawdą, że to czeska spółka E. [...] rzeczywiście nabywała we Francji używane samochody, które następnie sprzedawała skarżącemu. Z dokumentacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika jednoznacznie, że spółka ta została tylko formalnie zarejestrowana przez A. Z., natomiast faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała żadnych deklaracji oraz nie rozliczała się z organami skarbowymi Czech. Samo natomiast wystawienie faktur przez czeską spółkę, a także zawarcie umów komisu, nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji. W istocie, to A. Z. działając poprzez zarejestrowaną w Czechach spółkę, nabywał używane samochody we Francji, sprowadzał je do Polski, a następnie sprzedawał skarżącemu, przy czym dostawy z Francji były opodatkowane na zasadach ogólnych. O fikcyjnej działalności spółki E. [...] jednoznacznie świadczyły ustalenia, z których wynika, że to A. Z. dokonywał płatności za zakupione we Francji samochody oraz pokrywał koszty ich transportu, który następował bezpośrednio do jego komisu w Polsce. Ponadto skarżący za nabyte samochody nie dokonał żadnych płatności na rzecz rzekomego czeskiego dostawcy. W konsekwencji faktury wystawione przez spółkę E. [...] były nierzetelne i nie mogły zostać uznane za dowód zakupu samochodów w systemie VAT-marża. A. Z. zarejestrował bowiem w Republice Czech firmę E. [...], której zadaniem było wystawianie dokumentów sprzedaży mających potwierdzić rzekome transakcje pomiędzy E. [...] a F.H.U. M. K., w których wskazano opodatkowanie na zasadach VAT-marża. Tymczasem faktyczne transakcje sprzedaży – zakupu samochodów odbyły się w kraju pomiędzy A. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A. Z. a podatnikiem – F.H.U. M. K.. W imieniu skarżącego jego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: A. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania na zasadach VAT-marża; B. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 194 Ordynacji podatkowej – polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez Sąd w sposób dowolny, bez dokładnego wyjaśnienia tej oceny, co przejawiało się w: a) bezpodstawnym kwestionowaniu przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a E. [...] s.r.o., b) wyjaśnianiu wszelkich wątpliwości i rozbieżności wyłącznie na niekorzyść skarżącego; c) oparciu decyzji wydanej wobec skarżącego na nieprawidłowościach w funkcjonowaniu E. [...] s.r.o., o których skarżący nie miał wiedzy, ani nie miał możliwości uzyskania takiej wiedzy; 2. art. 141 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przy załatwianiu sprawy, co przejawiało się w arbitralnym kwestionowaniu faktu dokonywania transakcji z czeską spółką E. [...] s.r.o., w imieniu której działał A. Z.. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ich ramach autor skargi kasacyjnej zasadniczo kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez czeską firmę E. [...] s.r.o. stwierdzając, iż podatnik został niezasadnie obarczony nieprawidłowościami istniejącymi po stronie tej spółki, co skutkowało pozbawieniem go prawa do skorzystania ze szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych unormowanej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście przypomnieć należy, że analiza wskazanych przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, prowadzi do wniosku, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jeżeli podatnik nabył sprzedawane przez siebie towary używane od innego podatnika podatku od wartości dodanej, to powyższa preferencyjna metoda opodatkowania może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy dostawa tych towarów do podatnika była zwolniona od podatku, albo również była opodatkowana na zasadach odpowiadających opodatkowaniu marży. Należy przy tym podkreślić, że podatnik w celu skorzystania z powyższej metody opodatkowania musi dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych powyżej zasadach. W przedmiotowej sprawie prawidłowość faktur wystawionych przez czeską spółkę E. [...], dokumentujących dostawę samochodów na rzecz firmy podatnika, warunkuje zatem poprawność zastosowanej przez podatnika procedury opodatkowania w systemie VAT-marża na dalszym etapie odsprzedaży samochodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały przebieg transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką E. [...] oraz wyjaśniły wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaakcentował w szczególności brak wiedzy podatnika co do stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w funkcjonowaniu czeskiej spółki. Jego zdaniem, podatnik zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą dokonywał transakcji z A. Z., jako przedstawicielem spółki E. [...], na funkcjonowanie której nie miał żadnego wpływu. Zdaniem skarżącego zawarty w art. 120 ust. 10 pkt 5 cyt. ustawy wymóg posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach VAT-marża nie jest jednoznaczny z obowiązkiem sprawdzenia, czy na wcześniejszych etapach obrotu wszyscy dostawcy dochowali warunków uprawniających podatnika do zastosowania preferencyjnej metody opodatkowania. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że w sposób błędny zostały one powiązane z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z tych przepisów określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a jego naruszenie występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Również drugi z powołanych przepisów, zakreślający granice orzekania Sądu, nie może stanowić skutecznego narzędzia do podważenia zaakceptowanych przezeń ustaleń faktycznych i nie może być również skuteczny. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem, w jaki sposób orzekający w sprawie Sąd I instancji naruszył granice orzekania. Ponadto przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty są bardzo lakoniczne i choć dotyczą prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, nie są poparte żadnymi dowodami, czy choćby wskazaniem okoliczności, które uprawdopodabniałyby twierdzenia skarżącego. Autor skargi nie wskazał jakie przemawiające na jego korzyść dowody zostały błędnie ocenione, bądź pominięte i w istocie ograniczył się do prostego zaprzeczenia zaaprobowanym przez Sąd I instancji ustaleniom faktycznym i powołania się na przeświadczenie podatnika o uczciwości kontrahenta. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak żadnych okoliczności, które owo przeświadczenie by usprawiedliwiały. Wprawdzie więc formalnie zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże - podnoszone w ramach ich uzasadnienia lakoniczne i ogólnikowe argumenty - nie pozwalają na zaprzeczenie postawionej przez organy i następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji tezie o braku podstaw do zastosowania przez podatnika opodatkowania sprzedaży w systemie VAT-marża. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że choć na fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę E [...] wykazano formę opodatkowania VAT-marża, to analiza faktur dokumentujących nabycie towarów przez czeską spółkę prowadzi do wniosku, że preferencyjna stawka została zastosowana bezpodstawnie. Wewnątrzwspólnotowe nabycie odsprzedawanych samochodów z Francji było bowiem opodatkowane na zasadach ogólnych. Już chociażby ta różnica w formie opodatkowania uniemożliwia wykorzystanie przez skarżącego preferencyjnej metody, nie można bowiem powiedzieć, że dostawa tych towarów była opodatkowana na zasadach odpowiadających opodatkowaniu marży. Wyłącznie formalne wskazanie tego rodzaju opodatkowania na fakturach, bez materialnoprawnej podstawy ku temu, nie jest bowiem wystarczające. Po drugie, ze zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności z uzyskanej od czeskich organów podatkowych dokumentów "SCAC 2004") wynikało, że faktury wystawione przez E. [...] były nierzetelne, ponieważ czeska spółka, choć została formalnie zarejestrowana, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie składała żadnych deklaracji ani tym bardziej nie rozliczała się podatkowo. Już sam ten fakt oznacza, że wystawione przez nią faktury słusznie zostały uznane za niewiarygodne dokumenty, które nie mogły stanowić w świetle art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług podstawy zastosowania preferencyjnej metody podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy w sposób arbitralny zakwestionowały transakcje skarżącego z czeską spółką. Zarzut ten nie znajduje jednak jakiegokolwiek potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i decyzji podatkowych. Nie można bowiem mówić o bezpodstawnym i arbitralnym kwestionowaniu rzetelności powyższych transakcji zakupu, jeżeli po pierwsze udowodniono, że czeska spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a po drugie z materiału dowodowego wynika, że do faktycznej sprzedaży dochodziło, jednakże po stronie sprzedającej nie był czeski podmiot, lecz działający na terenie Polski, A. Z.. To on nabywał na terenie Francji używane samochody, dokonywał za nie płatności, a następnie organizował ich transport bezpośrednio do komisu w Polsce, pokrywając jego koszty. Powyższe ustalenia znajdują logiczne potwierdzenie w szerokim materiale dowodowym, który został prawidłowo oceniony przez organy, a jego wynik słusznie znalazł akceptację w oczach Sądu I instancji. Skarżący zasłaniał się w skardze kasacyjnej nieświadomością co do opisanych powyżej okoliczności prowadzenia działalności przez A. Z. oraz niesłusznym obarczeniem go odpowiedzialnością za nieprawidłowości po stronie czeskiej spółki. Stwierdzić jednakże należy, że ujawnione okoliczności pozwalają na postawienie tezy, że skarżący zdawał sobie sprawę, a co najmniej godził się z tym, że otrzymane faktury są nierzetelne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ani nawet z argumentów skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżący podjął jakąkolwiek próbę weryfikacji swojego rzekomego dostawcy, choć samochody były mu przekazywane przez polskiego dostawcę, podczas gdy faktury wystawiane były przez czeską firmę. Skarżący nie posiadał dokumentów CMR, ani nie sprawdzał prawidłowości zastosowanego opodatkowania. Z jego zeznań wyraźnie wynika, że organizatorem całego przedsięwzięcia, w tym działalności skarżącego, był A. Z., który zainicjował założenie działalności przez skarżącego, był jego wyłącznym dostawcą, pomagał mu również prowadzić tę działalność. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził nawet fakt, że płatności za nabywane samochody nie dokonywał na rzecz ujawnionego na fakturach sprzedawcy, a na rzecz A. Z.. W tym stanie rzeczy, podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie znajduje żadnego uzasadnienia w szczególności w świetle faktu, że skarżący zajmował się profesjonalnie handlem samochodami używanymi. Bezzasadny jest również zarzut wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i rozbieżności wyłącznie na niekorzyść skarżącego. Faktycznie, w przepisach Ordynacji podatkowej znajduje się dyrektywa rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a tej ustawy). Przepis ten dotyczy jednak wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś ustaleń faktycznych. Stan faktyczny ustalany jest natomiast w oparciu o zgromadzone dowody, które z kolei oceniane są zgodnie z wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) zasadą swobodnej oceny dowodów, która niekoniecznie prowadzi do korzystnego dla podatnika rezultatu. W przedmiotowej sprawie trudno się jednak dopatrzeć jakichkolwiek wątpliwości co do faktów, ujawnione w toku postępowania okoliczności sprawy są bowiem jednoznaczne w swojej wymowie i zostały ustalone prawidłowo, a efektu tych ustaleń nie deprecjonuje fakt, że są dla podatnika niekorzystne. W skardze kasacyjnej brak nadto formalnego zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 194 cyt. ustawy, który odnosi się do dokumentów urzędowych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza że nie został on uzasadniony w treści skargi kasacyjnej. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował zatem stanowisko organów, które uznały, że skarżący nie dysponował dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na zasadach VAT-marża. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, który w skardze kasacyjnej wskazywał na posiadane przez siebie faktury zakupu twierdząc, że samo dysponowanie tymi dokumentami jest wystarczające dla zastosowania wybranej metody opodatkowania. W odpowiedzi należy wskazać, że poprawność formalna faktur jest niewystarczająca. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie niepodważalnym i często artykułowanym warunkiem zastosowania mechanizmów podatku od towarów i usług, jest nie tylko formalna poprawność faktur lecz nade wszystko rzeczywistość zdarzeń, które dane faktury dokumentują. Podważenie rzeczywistości zdarzeń gospodarczych co do zasady przekreśla możliwość skorzystania z praw podatników, wynikających z faktu posiadania nierzetelnych faktur. Zasłanianie się zatem przez podatnika faktem posiadania faktur jest w przedmiotowej sprawie nieskuteczne, skoro organy jednoznacznie udowodniły ich nierzetelność. W istocie prawo do zastosowania metody podatkowej VAT-marża nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem faktur spełniających takie czy inne wymagania (choć taki wymóg ustawa również formułuje) lecz faktem, że dostawa towarów była zwolniona od podatku, bądź opodatkowana podatkiem na zasadach odpowiadających opodatkowaniu marży. Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury, wskazywane przez skarżącego jako podstawa zastosowania przez niego preferencyjnej metody opodatkowania, to nie mogły zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się w istocie do niewłaściwego zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie one są bowiem konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega tymczasem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Końcowo należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty błędnie wskazał podstawę kasacyjną, nie wiążąc ich z zastosowanym przez Sąd I instancji art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź wskazując na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, który w sprawie nie znalazł zastosowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).