I SA/Gl 834/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. B.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej organ, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku pani M. B., dalej strona, z dnia 18 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości otrzymanego w formie zadatku i przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 3 kwietnia 2012 r. strona nabyła z małżonkiem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, prawo własności budynku mieszkalnego wraz z gruntem i zamieszkał w nim razem z rodziną. Zakup tej nieruchomości został częściowo sfinansowany kredytem hipotecznym, na podstawie umowy kredytu bankowego zawartej 27 marca 2012 r. Na podstawie spadkobrania po ojcu (zmarłym 9 marca 2011 r.) a następnie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego 24 lipca 2013 r., strona została współwłaścicielem 263/600 części innego budynku mieszkalnego. W związku ze znacznymi kosztami obsługi zaciągniętego kredytu na zakup zamieszkiwanego budynku mieszkalnego, w uzgodnieniu z pozostałymi współwłaścicielami, strona podjęła działania zmierzające do sprzedaży odziedziczonej nieruchomość, w której posiadała 263/600 części udziałów, z zamiarem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na dom, w którym zamieszkuje wraz z rodziną. W dniu 27 grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, w której strona posiadała 263/600 udziału. Strony określiły w akcie notarialnym końcowy termin zawarcia umowy ostatecznej do 31 marca 2015 r., cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę [...] zł oraz kwotę zadatku tytułem zawarcia umowy przedwstępnej w łącznej wysokości [...] zł, która miała zostać zaliczona na poczet ceny sprzedaży i stanowiła zabezpieczenie zawarcia umowy ostatecznej. Kwota zadatku wynikała m.in. z odległego terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony umowy postanowiły, że kwota zadatku zostanie przekazana na rachunek bankowy wnioskodawczyni i jej małżonka, w terminie dwóch dni roboczych od dnia zawarcia aktu. Po wpłynięciu zadatku na rachunek bankowy i odliczeniu od niego kwoty [...] zł tytułem prowizji dla pośrednika w sprzedaży nieruchomości, wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonała 31 grudnia 2013 r. nadpłaty kapitału kredytu hipotecznego (częściowej spłaty kredytu), zaciągniętego 27 marca 2012 r., w kwocie [...] zł. W wykonaniu umowy przedwstępnej 27 czerwca 2014 r. doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Na poczet ceny sprzedaży nieruchomości został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł. Pozostała cena sprzedaży odpowiadająca udziałowi wnioskodawczyni w omawianej nieruchomości została przeznaczona na całkowitą spłatę kredytu mieszkaniowego w kwocie [...] zł. Reasumując, cały dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości [...] zł został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem, co potwierdzają zapisy aktów notarialnych, wpływy na rachunek bankowy, jak również bankowe potwierdzenia spłaty kredytu. Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a obie nieruchomości znajdują się w Polsce. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała następujące pytanie: Czy kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony, kwota zadatku otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Wskazała, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc znaczeniowo szerszym od sprzedaży. O odpłatnym zbyciu mowa jest również w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) tej ustawy. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, a jedynie do zawarcia zobowiązania do takiego przeniesienia w określonym terminie. Zgodnie z Kodeksem cywilnym - umowa przedwstępna jest więc przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność nieruchomości. W takim przypadku dzień odpłatnego zbycia nieruchomości jest dniem zawarcia umowy ostatecznej, jednakże faktycznie część dochodu z tego zbycia jest uzyskana w dniu zapłaty zadatku. Zdaniem strony biorąc powyższe okoliczności pod uwagę oczywiste staje się, że w przypadku gdyby przyrzeczona umowa sprzedaży nie doszła do skutku nie można byłoby mówić o zwolnieniu od podatku dochodowego na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Natomiast uzyskany przychód z tytułu zatrzymania zadatku podlegałby zapewne opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku jednak gdy doszło do zawarcia umowy ostatecznej, to zgodnie z art. 394 § 2 ustawy Kodeks cywilny - zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, w tym przypadku kupującego. W takim przypadku zadatek z umowy przedwstępnej powinien być traktowany jako część dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o ile doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność i został on wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli przesłanki te zostały spełnione, to kwota zadatku powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko, choć na podstawie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, zostało wyrażone w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...][...]. Strona zauważyła, że odmienna wykładnia przepisu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik uzyskałby zadatek z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, którą zamierza zbyć przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, a nie mógłby tej kwoty wykorzystać na spłatę ciążącego na nim kredytu na zakup innej nieruchomości, do czasu zawarcia umowy ostatecznej, czasami ze względów gospodarczych, w terminach dość odległych. Podejście takie byłoby krzywdzące i niezrozumiałe dla podatnika, w szczególności w zestawieniu z poglądami judykatury odnoszącymi się do charakteru przepisu. Strona wskazała na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 99/14, oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03. Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe organ przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2012. 361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, oraz art. 922, art. 924 i art. 925 k.c. stwierdzając, że nabycie nieruchomości w drodze spadku, w omawianej sprawie, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy tj. 9 marca 2011 r. w udziale jaki strona nabyła w spadku po ojcu, zaś kolejny udział w tej nieruchomości w drodze darowizny z dnia 24 lipca 2013 r., tym samym, skoro nabycia udziału w budynku mieszkalnym (nieruchomości) strona dokonała w 2011 r. i 2013 r., a zbycie udziałów nastąpiło w dniu 27 czerwca 2014 r., w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazał, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania tych przychodów, przy czym zmiany te znajdują zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty), od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ zacytował obowiązujące przepisy art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5 pkt 7 i art. 19 oraz art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1b oraz art. 21 ust. 1 pkt 131, a nadto art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, a nadto art. 21 ust. 29 ustawy podatkowej stwierdzając, że strona środki uzyskane z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 27 grudnia 2013 r. oraz te, które otrzymała na mocy umowy przenoszącej własność z dnia 27 czerwca 2014 r. przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 27 marca 2012 r. na nabycie z małżonkiem budynku mieszkalnego wraz z gruntem, zaś wątpliwości strony sprowadzają się do tego czy kwota zadatku otrzymana na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży wydatkowana w dniu 21 grudnia 2013 r. na częściową spłatę kredytu bankowego będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy podatkowej. Organ wskazał, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 k.c. - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, posługuje się terminem "zbycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości - nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana. Organ stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Aby zaś mówić, że w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to do tej sprzedaży musi przecież dojść przed wydatkowaniem. Inaczej środki, którymi posługuje się podatnik w danym czasie nie są środkami ze sprzedaży skoro sprzedaży jeszcze nie było w momencie, kiedy było wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem organu prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej jasno wynika, że to nabycie musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej - dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym zastała zawarta przez strony właściwa umowa sprzedaży udziału w nieruchomości tj. 27 czerwca 2014 r. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży, z czym zgadza się sama strona nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta 27 czerwca 2014 r. to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy strona mogła ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej, przeznaczając od tej daty sprzedaży przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W rozpatrywanej sprawie strona jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości dokonała 31 grudnia 2013 r. nadpłaty kredytu zaciągniętego na nabycie innego budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Kredyt został nadpłacony w kwocie [...] zł. Wydatek ten w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej nie będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, bowiem został poniesiony przez stronę nie tylko - co oczywiste - ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości, bo ta jeszcze nawet nie miała miejsca, ale co najważniejsze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym. Stąd też, zdaniem organu nie może być mowy o spełnieniu warunków do zwolnienia kwoty [...] zł, gdyż poniesienie wydatku na nadpłatę kredytu nastąpiło przed sprzedażą udziału 263/600 w budynku mieszkalnym. Podsumowując, organ stwierdził, że co do zasady spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy podatkowej, czyli m.in. zaciągniętego na nabycie wymienionych w tym przepisie nieruchomości i praw może stanowić realizację celu mieszkaniowego. Istotnym jest, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. Nie mniej jednak aby spłata takiego kredytu mogła skorzystać ze zwolnienia jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, to niewystarczającym jest spełnienie wyłącznie warunku celu mieszkaniowego, ale kluczowy jest także moment poniesienia wydatku na spłatę o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. A przepis ten, mówi literalnie o momencie poniesienia wydatku formułując zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia". Dlatego też wydatki jakie podatnik poniósł na częściową spłatę kredytu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości czyli przed dniem 27 czerwca 2014 r., nie stanowią wydatku, który spełnia warunek zwolnienia. Odnosząc się do przywołanej przez stronę interpretacji indywidualnej organ zauważył, że dotyczy ona poprzednio obowiązującego stanu prawnego (do dnia 31 grudnia 2006 r.), a następnie dokonując analizy przepisów odnoszących się do spornego zwolnienia obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. i od dnia 1 stycznia 2009 r. wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. ma zupełnie inne brzmienie niż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a tym samym przewiduje inny zakres zwolnienia przy czym w tym danym przepisie zawarty jest zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia". Tym samym przepis ten wprowadził dodatkowy warunek, który musi spełniać podatnik aby skorzystać ze zwolnienia a którego to warunku nie zawierał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podstawowej obowiązującej od dnia 31 grudnia 2006 r. Ostatecznie organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe wskazał, że kwota zadatku jaką strona otrzymała na poczet zawarcia przyrzeczonej wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie z małżonkiem do majątku wspólnego budynku mieszkalnego wraz z gruntem nie będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Wynika to z okoliczności, że nadpłata kredytu nastąpiła przed podpisaniem umowy przyrzeczonej – umowy przenoszącej własność, a zatem wydatkowanie przychodu nie miało miejsca "począwszy od dnia odpłatnego zbycia". Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś odpowiadając na to wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany zajętego stanowiska. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani M. B. domagała się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania stwierdzając, że stanowisko organu jest dla niej krzywdzące i nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym, zwłaszcza przy przyjęciu interpretacji celowościowej przepisów. Powtórzyła prezentowane przez siebie stanowisko podkreślając, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej posłużył się pojęciem dochodów i odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc znaczeniowo szerszym od sprzedaży. Ponownie powtórzyła argumentację dotyczącą znaczenia prawnego zawarcia umowy przedwstępnej oraz umowy przenoszącej własność w kontekście zapłaty zadatku oraz stanowisko zawarte w powołanej we wniosku interpretacji oraz wyroku WSA we Wrocławiu (cytując obszerny fragment jego uzasadnienia). Skarżąca podniosła, że wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy, należałoby przyjąć, że gdyby prawodawca chciał zawęzić zapis ustawy jedynie do pojęcia "sprzedaż", to by go użył w treści przepisu, a tak się nie stało. Pojęcia "zbycie" nie można utożsamiać jedynie z samą sprzedażą, a w takim przypadku, gdy wykładnia językowa nie pozwala na przedstawienie jednoznacznego stanowiska, dla prawidłowej interpretacji przepisu niezbędne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni, w tym również celowościowej, na którą wskazuje powołane orzecznictwo WSA i NSA. Zdaniem skarżącej z rozumowania WSA we Wrocławiu przedstawionego w powołanym wyroku, należy przyjąć, że ze względu na społeczny charakter przedmiotowego zwolnienia, w oparciu o wykładnię celowościową, dopuszczalne jest aby środki majątkowe tytułem zadatku lub zaliczki otrzymane przed zbyciem nieruchomości, przeznaczane na wskazane w ustawie wydatki "mieszkaniowe", korzystały ze zwolnienia. W tym przypadku pojęcie "zbycie", traktowane powinno być nie jako jedna czynność sprzedaży, ale ciąg czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie i celowościowo (obejmujących również umowy przedwstępne i ostateczną) prowadzących w efekcie do zbycia nieruchomości, o ile ten skutek w rzeczywistości nastąpił. Odmienny sposób rozumowania byłby sprzeczny z dotychczasowym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, a także niezrozumiały z punktu widzenia celu społecznego spornych przepisów. Zdaniem skarżącej za dalece niezrozumiałe, z punktu widzenia celu przedmiotowych przepisów podatkowych, byłoby posiadanie przez nią środków otrzymanych z tytułu zadatku i nieprzeznaczenie ich na nadpłatę kredytu hipotecznego, a jednocześnie comiesięczną spłatę znacznie wyższych rat, przez tak długi (15 miesięcy) okres czasu. Skarżąca dodała, że stanowisko organu uniemożliwiające skorzystanie podatnikowi ze zwolnienia podatkowego w powyższym zakresie, stoi w sprzeczności zarówno z zasadami racjonalnego ustawodawcy, jak i rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych prawa podatkowego na korzyść podatnika. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dotyczyła ona stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy kwota zadatku otrzymanego, na poczet umowy przyrzeczonej przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona została, na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego, przed dniem uzyskania tego przychodu. Skarżąca stanęła na stanowisku, że kwota takiego zadatku, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, pod warunkiem, że doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ wskazał, że kwota takiego zadatku nie będzie korzystała z przedmiotowego zwolnienia bowiem wydatkowanie tego przychodu nastąpiło przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej obowiązującego w granicach niniejszej sprawy, wolne od podatku dochodowego są "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)". Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wprost, że opisane tam zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów w nim określonych, pod warunkiem, że zostaną one wydatkowane w sposób tam wskazany. Oznacza to, że zwolnieniu z tego przepisu podlegają tylko takie kwoty (przychody), uzyskane ze zbycia nieruchomości, które zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe podatnika, poczynając od dnia odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tym samym kwoty (dochody), które nie zostały uzyskane ze zbycia danej nieruchomości, bądź zostały faktycznie otrzymane i wydatkowane przed dniem jej zbycia, nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Ustanawiając tego rodzaju zwolnienie podatkowe ustawodawca (słusznie lub nie) wyłączył z niego przychody (kwoty) otrzymane w tym ostatecznie zaliczone na poczet ceny zbycia (nabycia), lecz wydatkowane w innym czasie niż tam określony jako początkowy (od dnia odpłatnego zbycia) lub końcowy (upływ drugiego roku podatkowego, po roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie). Brzmienie tego przepisu jest jasne i oczywiste dlatego też inne jego rozumienie byłoby sporne z treścią tej normy prawnej. Jeżeli w przepisie wskazano, że dotyczy on wydatków "począwszy od dnia odpłatnego zbycia" nie można dowodzić, że odnosi się również do wydatków poczynionych przed tym dniem oraz tych, które pokryte zostały środkami uzyskanymi jeszcze przed takim odpłatnym zbyciem (w formie zadatku, zaliczki czy przedpłaty). W myśl art. 389 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Konsekwencje prawne niewykonania zobowiązania wynikającego z zawarcia umowy przedwstępnej reguluje przepis art. 390 k.c. Zgodnie zaś z treścią art. 394 k.c. w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (§ 1). W razie wykonywania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (§ 2). Zadatek wymaga zgodnej woli stron i może dotyczyć również umowy przedwstępnej. Jego znaczenie polega na wzmocnieniu stanowiska strony, która dąży do wykonania umowy. Abstrahując od cywilnoprawnych różnic pojęć "zadatek" i "zaliczka" (czy "przedpłata") należy stwierdzić, że zarówno kwota zadatku jak i zaliczki jako wynikająca z umowy przedwstępnej i zapłacona (uzyskana) przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, w chwili jej uiszczenia nie stanowi świadczenia z tytułu tej ostatniej, lecz podlega bądź może podlegać zaliczeniu na to świadczenie w razie wykonania umowy przyrzeczonej. Z tą chwilą kwota ta staje się elementem (składnikiem) ceny nabycia przedmiotu (nieruchomości) umowy przyrzeczonej (ostatecznej). Do tego czasu kwota ta nie ma takiego charakteru co oznacza, że nie może być wydatkowana jako część otrzymanej już zapłaty, ceny zakupy, skoro do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jeszcze nie doszło. Jest rzeczą oczywistą, że umowa przedwstępna dotycząca nieruchomości, niezależnie od formy w jakiej została zawarta, nie przenosi jej własności, gdyż własność tej nieruchomości przechodzi na nabywcę m.in. z dniem zawarcia umowy jej sprzedaży (art. 155 § 1 k.c.) i to w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Umowa przedwstępna nie rodzi skutków w postaci nabycia (zbycia) nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, na jej podstawie, wypłat zaliczanych na poczet ceny, może prowadzić do nabycia nieruchomości, ale nie są z nim równoznaczne. W myśl art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". Oznacz to, że cena nabycia, a tym samym i zbycia nieruchomości zostaje określona w umowie przenoszącej jej własność, a nie w umowie zobowiązującej do takiego przeniesienia (przedwstępnej). Podobnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej mowa jest o odpłatnym zbyciu nieruchomości, a więc czynności definitywnie przenoszącej jej własność, a nie czynności przygotowawczej do takiego przeniesienia. Jako środki pochodzące z takiego zbycia należy definiował wyłącznie te kwoty, które zostały uzyskane w sposób opisany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej. Natomiast zwolnieniu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, podlegają uzyskane w ten sposób środki (pieniężne), wydatkowane na określone tam cele "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", a nie w okresie wcześniejszym. Można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zadatek z umowy przedwstępnej z cywilnoprawnego punktu widzenia powinien być traktowany jako część dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o ile doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność, tym nie mniej kwota tak otrzymana i wydatkowana przed dniem zawarcia umowy kupna – sprzedaży nieruchomości nie korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego, skoro zwolnienie to dotyczy wyłącznie wydatków poczynionych po dniu zbycia nieruchomości. Fakt jej wydatkowania na cele mieszkaniowe ma znaczenie tylko wówczas, gdy uczyniono to w przewidzianym prawem okresie. Cel wydatków nie zmienia ani nie modyfikuje czy unieważnia ustawowych terminów ich dokonywania, nie wpływa również na rozumienie znaczenia tych terminów. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że cel wykorzystania majątkowych środków pieniężnych przesuwa w czasie (wstecz) moment odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, a tym samym, że termin tam określony wydłuża się do – w zasadzie – czasu nieoznaczonego. Takie rozumienie wskazanego przepisu byłoby sprzeczne z jego literalnym brzmieniem, a tym samym inna jego wykładnia byłaby wykładnią contra legem. Podatnik uzyskany zadatek z tytułu umowy przedwstępnej może wykorzystać w każdy sposób, w tym na swoje cele mieszkaniowe, jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej, jednakże tak wydatkowana kwota nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. To podatnik decyduje co przyniesie mu większe korzyści (materialne lub inne) czy wcześniejsze wykorzystanie kwoty zaliczki, czy jej wydatkowanie już po zawarciu umowy ostatecznie przenoszącej własność nieruchomości. Należy przyjąć, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe dla podatnika sytuacją najbardziej oczekiwaną byłoby jednoczesne skorzystanie z obu tych opcji (mniejsze kwoty obsługi kredytu i ulga podatkowa) jednakże aktualne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wyklucza taką możliwość. Proponowana przez skarżącego wykładnia celowościowa omawianego przepisu i społeczny charakter przedmiotowego zwolnienia nie może prowadzić do wyłączenia działania tej normy prawnej poprzez uznanie, że środki pieniężne uzyskane tytułem zadatku lub zaliczki (przedpłaty), otrzymane i przekazane na wskazane w ustawie podatkowej "wydatki mieszkaniowe", jeszcze przed zbyciem nieruchomości, korzystały z omawianego zwolnienia. Dlatego też Sąd uznał, że zajęte przez organ stanowisko i jego argumentacja odpowiada prawu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wyłącza z opisanego tam zwolnienia wydatki poczynione przed dniem zbycia (przeniesieniem własności) nieruchomości, niezależnie od środków, z których zostały poczynione i celów na jakie zostały poniesione. Skoro treść tego przepisu w warstwie językowej i w zakresie momentu poniesienia wydatków nie budzi żadnych wątpliwości organ nie mógł dokonać jego interpretacji w inny sposób. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) skargę oddalił.