I SA/Lu 716/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania W. (spółka, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: Spółka, po wyborze jej oferty w postępowaniu przetargowym, zawarła w dniu 19 maja 2009 r. umowę z Gminą [...] (gmina, kontrahent) na wykonanie robót budowlanych w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej w trzech miejscowościach gminy oraz rozbudowy i modernizacji gminnej oczyszczalni ścieków. Jednocześnie strony tej umowy ustaliły, że spółka za wykonanie umówionych robót otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości brutto [...] zł. W maju 2010 r. tereny objęte inwestycją zostały dotknięte gwałtownymi opadami deszczu, w wyniku których doszło do rozległych powodzi. W związku z tym, aby było możliwe zrealizowanie umowy, spółka wykonała jeszcze dodatkowe roboty budowlane. Zakres tych dodatkowych prac został określony w protokołach konieczności, a ich wykonanie udokumentowano fakturami: 1) z dnia 21 marca 2011 r. na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT, skorygowaną w dniu 17 maja 2011 r. o rabat udzielony inwestorowi, zmniejszający wartość netto o [...] zł i podatek VAT o [...] zł; 2) z dnia 25 listopada 2011 r. na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT. W protokole konieczności z dnia 5 stycznia 2011 r. spółka wykazała sposób rozliczenia wykonanych robót dodatkowych. Sporządzone zostały kosztorysy powykonawcze oraz protokoły odbioru wykonanych robót. Gmina jednak nie uznała należności wynikających z tych faktur, dotyczących dodatkowych robót, gdyż, jej zdaniem, zostały one zrealizowane bez stosownej umowy i w rezultacie zwróciła ww. faktury wystawcy, czyli spółce. Kwestionując zasadność ponoszenia kosztów robót wykonanych przez spółkę dodatkowo, ponad zakres objęty zawartą umową, gmina nie dokonała odliczenia kwot wykazanych jako podatek naliczony w ww. fakturach z marca, maja i listopada 2011 r. W tej sytuacji spółka w dniu 31 sierpnia 2012 r. dokonała korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r., która polegała na zmniejszeniu podatku należnego o kwotę [...]zł, łącznie wynikającą z powyższych faktur. W podstawie prawnej powołała się na art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – ustawa o VAT), a więc przyjęła, że wymienione faktury dokumentują niezapłacone, nieściągalne wierzytelności. Ponadto w związku ze sporem powstałym między gminą a podatnikiem odnośnie zapłaty należności za wykonanie dodatkowych robót przez spółkę na rzecz gminy, spółka wniosła do sądu powszechnego pozew o zapłatę należności z faktury z dnia 21 marca 2011 r. Kwota wynikająca z faktury z dnia 25 listopada 2011 r., ze względu na wysoką kwotę wpisu sądowego, nie została objęta powództwem. Zgłoszone w pozwie roszczenie spółka uzasadniała niewykonaniem umowy przez gminę. Jednak Sąd Okręgowy [...] wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. [...] oddalił powództwo spółki. Sąd wyjaśnił w motywach swojego orzeczenia, że nic w sprawie nie wskazuje na to, aby strony sporu łączyła umowa o wykonanie jakichkolwiek dodatkowych robót. Przede wszystkim z protokołu konieczności z dnia 5 stycznia 2011 r., na który powoływała się spółka, nie wynika istotny dla bytu takiej umowy element w postaci precyzyjnie określonego wynagrodzenia za wykonane roboty. Z kolei pozostałe protokoły nie były podpisane przez osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu stron, zatem nie mogły zostać uznane za umowy o wykonanie dodatkowych robót. Zaistnienie nowych faktów, jak powódź, nie spowodowało rozszerzenia zakresu umowy. Apelacja spółki od powyższego wyroku Sądu Okręgowego została oddalona przez Sąd Apelacyjny [...] w dniu 12 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. [...]. Następnie spółka w listopadzie 2012 r. wystąpiła do Sądu Okręgowego w [...] z pozwem przeciwko gminie o zasądzenie kwoty [...]zł z odsetkami, przy czym tym razem wywodziła swoje roszczenie z bezpodstawnego wzbogacenia. Podstawą faktyczną tego żądania było również wykonanie dodatkowych robót przez spółkę na rzecz gminy, ujętych w fakturach z marca, maja i listopada 2011 r. W sprawie tej, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r. zasądzono na rzecz spółki kwotę [...]zł z ustawowymi odsetkami od dnia 1.01.2014 r. z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia gminy, zasadniczo z tym uzasadnieniem, że w zaistniałych okolicznościach nie mogło powstać roszczenie o zwrot świadczenia, lecz jedynie o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia na ogólnej podstawie, ustanowionej mocą art. 405 ustawy Kodeks cywilny. Po rozpatrzeniu apelacji obu stron sporu, Sąd Apelacyjny w [...] w dniu 22 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. [...] zmienił zaskarżony wyrok jedynie w części określającej początkową datę biegu odsetek ustawowych od roszczenia głównego w ten sposób, że odsetki ustawowe od kwotowej równowartości bezpodstawnego wzbogacenia gminy zasądził od dnia 12 stycznia 2013 r. W pozostałym zakresie obie apelacje zostały oddalone, a ponadto zasądzono od gminy na rzecz spółki część kosztów procesu. W tym niespornym stanie sprawy organ argumentował, że wykonanie przez spółkę dodatkowych robót budowlanych (por. protokoły odbioru robót z dnia 16 maja 2011 r. oraz 26 października 2011 r.), objętych fakturami z marca, maja i listopada 2011 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż opodatkowanie tym podatkiem, co do zasady, musi mieć u podstaw transakcję, a więc istniejący stosunek umowny, łączący usługodawcę z usługobiorcą. Tymczasem w nin. sprawie dopiero w momencie zasądzenia na rzecz spółki od gminy kwoty z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia można przyjąć, że spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ dopiero wtedy pojawiło się kryterium ekonomiczne, a więc kwota należna za wykonane roboty. Wobec powyższego, zdaniem organu, czynności opodatkowane zostały wykonane przez spółkę w dniu 21 grudnia 2012 r., zgodnie ze stanowiskiem Sądu Apelacyjnego w [...], który przyjął, że gmina ma obowiązek zapłacić spółce ustawowe odsetki od dnia 12 stycznia 2013 r., tj. z upływem terminu trzech tygodni na niezwłoczne dobrowolne spełnienie świadczenia przez gminę. Zatem, w przekonaniu organu, za czynności opodatkowane podatkiem VAT należy uznać pozostawienie wykonanych prac w gminie w związku z zasądzonym zwrotem ich równowartości na rzecz spółki. Czynność ta jest usługą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a obowiązek podatkowy powstał nie później niż w styczniu 2013 r. na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. W świetle powyższego obrót i podatek VAT należny z tytułu tych czynności powinny zostać przez podatnika udokumentowane fakturą i zadeklarowane organowi podatkowemu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. W dalszej kolejności organ motywował, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy spółka nie była uprawniona do skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT i korygowania w tym trybie deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. Podkreślał, że dla ustalenia przedmiotu czynności opodatkowanych VAT i momentu powstania obowiązku podatkowego zasadnicze znaczenie miało prawomocne orzeczenie Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. [...], które wiąże organ stosownie do art. 365 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. W nin. sprawie roszczenie spółki w wysokości [...] zł stało się więc wymagalne w dniu 12 stycznia 2013 r. W rezultacie nieściągalność tej wierzytelności byłaby uprawdopodobniona dopiero wówczas, gdyby nie została ona uregulowana przez gminę w ciągu 150 dni od upływu terminu jej wymagalności, a zatem licząc od dnia 12 stycznia 2013 r. Miałby wówczas zastosowanie art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Dlatego, zdaniem organu, przedwczesna jest korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r., złożona przez spółkę w dniu 31 sierpnia 2012 r. w ramach tzw. ulgi na złe długi. Dodatkowo organ zauważył, że spółka skorygowała obrót o kwotę, która nie odpowiada należności zasądzonej wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. [...] ([...] zł). Spółka może domagać się od gminy wyłącznie kwoty zasądzonej na jej rzecz mocą wyroku sądowego, która odpowiada wartości bezpodstawnego wzbogacenia gminy. W istocie tylko zasądzona kwota - nie wyższa - stanowi pieniężny ekwiwalent za dodatkowe roboty wykonane przez spółkę. W podsumowaniu swojej argumentacji organ stwierdzał, że gdyby spółka na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. [...] wystawiła faktury, dokumentujące usługę polegającą na pozostawieniu gminie wykonanych robót budowlanych za zwrotem ich równowartości w styczniu 2013 r. i wykazała wartość tej usługi w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. oraz w terminie 150 dni nie otrzymała od gminy zapłaty, wtedy, po spełnieniu jeszcze pozostałych warunków, mogłaby skorzystać z regulacji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Termin 150 dni na zapłatę spółce zasądzonej od gminy kwoty należy liczyć, jak to zostało wyjaśnione wyżej, od dnia 12 stycznia 2013 r. Obowiązek wystawienia faktury przez spółkę, dokumentującej usługę pozostawienia wykonanych prac budowlanych gminie za wynagrodzeniem, powstał w dacie ogłoszenia wyroku w sprawie sygn. [...]. Dlatego spółka w swojej korekcie deklaracji VAT za lipiec 2012 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT o kwotę [...]zł oraz zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu o kwotę [...]zł. Na zakończenie rozważań przedstawionych u podstaw kontrolowanej decyzji, organ nawiązał do art. 108 ustawy o VAT, stanowiącego o obowiązku zapłaty kwoty wykazanej jako podatek w wystawionej fakturze, nawet jeśli kwota ta w rzeczywistości nie wynika z czynności dokonanych w obrocie gospodarczym albo jeśli została ona nieprawidłowo zawyżona ponad kwotę podatku VAT, wynikającego z obowiązku podatkowego. Wyjaśnił, że regulacja ta nie ma zastosowania w przypadku spornych faktur wystawionych przez spółkę w marcu, maju i listopadzie 2011 r., gdyż gmina nie przyjęła tych faktur i nie obniżyła na ich podstawie swojego podatku VAT należnego. W skardze spółka (skarżąca) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. Zarzuciła w niej naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) poprzez brak prawidłowego (wyczerpującego i w graniach ustawowej swobody) rozpatrzenia zebranych w sprawie dowodów (protokołów konieczności, dzienników pompowań, dziennika budowy, kosztorysów powykonawczych oraz wystawionych na ich podstawie faktur VAT, a także wyroków sądów powszechnych wydanych w sprawie cywilnej), co spowodowało błędne przyjęcie, że dodatkowe usługi budowlane skarżąca wykonała nieodpłatnie aż do dnia wymagalności kwoty zasądzonej mocą wyroku sądowego, a ponadto, że nie istnieje związek między wykonanymi usługami budowlanymi a obliczonym i wykazanym w fakturach wynagrodzeniem z uwagi na spór o jego wysokość; - art. 89a ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 14 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwą wykładnię, która doprowadziła do błędnego stwierdzenia, że: a) do momentu uprawomocnienia się wyroku sądowego w sprawie sygn. [...] sporne usługi budowlane nie były wykonane odpłatnie; b) podstawa opodatkowania nie powstaje w razie sporu o wynagrodzenie za wykonane usługi; c) obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż uregulowana w ustawie o VAT w przypadku wykonania robót budowlanych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca zasadniczo akcentowała, że dodatkowe roboty budowlane wykonała na rzecz gminy odpłatnie i nie ma istotnego znaczenia - z punktu widzenia ustawy o VAT - czy wykonała je w ramach stosunku umownego, czy też bez uprzedniego zawarcia umowy z gminą, ale bezspornie z powodu nieprzewidzianych utrudnień pogodowych. Niewątpliwie spółka wykonała te dodatkowe roboty budowlane odpłatnie. Wynika to przede wszystkim z istoty działalności skarżącej, która jest podmiotem obrotu gospodarczego, a więc działa na rynku usług budowlanych według kryteriów ekonomicznych, w celu uzyskania zysku. Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza odpłatny charakter usług budowlanych świadczonych przez spółkę na rzecz gminy. Spór z gminą dotyczył jedynie kwestii czy umówione wynagrodzenie ryczałtowe stanowiło wynagrodzenie za wszystkie roboty konieczne do zrealizowania umówionych inwestycji, czy też za dodatkowe roboty, których wykonanie wymusiły nadmierne opady atmosferyczne, gmina ma obowiązek zapłacić spółce jeszcze dodatkowe wynagrodzenie. Zdaniem skarżącej, organ zupełnie dowolnie przyjął moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych. Argumentacja organu w tej materii, nawiązywanie do wyroku w sprawie sygn. [...], w przekonaniu skarżącej, nie ma żadnego uzasadnienia w unormowaniach ustawy o VAT, a co więcej, pozostaje w sprzeczności z przepisami tej ustawy podatkowej. Skarżąca podkreślała również, że bez względu na to czy istniał spór o wysokość wynagrodzenia, czy go nie było, usługi zostały wykonane i spółce należało się z tego tytułu wynagrodzenie od gminy. Oznacza to, że spółka zrealizowała odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu, a podstawą opodatkowania były kwoty wyliczone przez spółkę, ujęte w wystawionych fakturach, których zapłaty spółka domagała się od gminy. Gdyby natomiast przyjąć stanowisko organu, wystarczyłoby wdać się w spór co do należnego wynagrodzenia albo co do jego wysokości, aby w ten sposób wyłączyć obowiązek zapłaty podatku VAT z powołaniem się na brak podstawy opodatkowania. Podsumowując, w ocenie skarżącej, w nin. sprawie nie jest istotny aspekt cywilistyczny, ale regulacje ustawy o VAT. Podatek VAT nie jest bowiem podatkiem od umów, ale z tytułu odpłatnych czynności, polegających m.in. na świadczeniu usług w postaci robót budowlanych. Na gruncie ustawy o VAT rozstrzygające znaczenie należy przypisać tym okolicznościom, że spółka odpłatnie wykonała na rzecz gminy roboty budowlane, a gmina odmówiła zapłaty należnego wynagrodzenia, ujętego w fakturach wystawionych przez spółkę w marcu, maju i listopadzie 2011 r. Jak podkreślała spółka, dla zastosowania art. 89a ustawy o VAT zupełnie obojętne są powody, dla których nabywca usług, w tym przypadku gmina, nie chce zapłacić wynagrodzenia zgodnie z otrzymanymi fakturami. Swoje stanowisko spółka podtrzymała w piśmie z dnia 4 stycznia 2016 r. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy podatkowej czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei art. 8 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą zdefiniowaną w art. 7. W przekonaniu sądu, na gruncie przytoczonego wyżej stanu prawnego, o tym z jaką czynnością opodatkowaną mamy do czynienia w konkretnych okolicznościach faktycznych decyduje nie ocena z punktu widzenia prawa cywilnego, ale rzeczywista treść świadczenia zrealizowanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które po stronie przyjmującego świadczenie zrodziło obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia czy usługi są świadczone ściśle na podstawie umowy, czy też doszło do przekroczenia przedmiotowego zakresu umowy z przyczyn niezależnych od stron umowy i nie do przewidzenia w chwili jej zawierania (jak w przypadku tej sprawy z powodów nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych warunków atmosferycznych), gdy jednocześnie wykonanie dodatkowych prac, świadczenie dodatkowych usług, okazało się obiektywnie konieczne dla zrealizowania celu określonego w umowie. Wobec tego w nin. sprawie skarżąca spółka wykonała dodatkowe roboty budowlane w ramach świadczenia odpłatnych usług, za które należał jej się ekwiwalent pieniężny, jednak gmina odmówiła zapłaty dodatkowego wynagrodzenia. Na tym właśnie polegały odpłatne usługi zrealizowane przez skarżącą spółkę na rzecz gminy. Trzeba zauważyć, że organ w dotychczasowej argumentacji nie kwestionował budowlanego charakteru robót wykonanych przez spółkę ponad umowę z gminą, ale jednocześnie w związku z realizacją tej umowy i w celu jej realizacji. Wymaga podkreślenia, że w sprawie sygn. [...] instytucja bezpodstawnego wzbogacenia była podstawą wyłącznie wyliczenia stosownego ekwiwalentu pieniężnego dla spółki od gminy za roboty wykonane dodatkowo, ponad zakres określony umową. Jednak zastosowano instytucję bezpodstawnego wzbogacenia właśnie dlatego, że wykonanie tych dodatkowych robót okazało się obiektywnie konieczne dla realizacji celu umowy, a stało się tak z przyczyn nie do przewidzenia w czasie kiedy umowa była zawierana. Natomiast, zdaniem sądu, cywilnoprawna podstawa zasądzenia na rzecz spółki kwoty należnej za wykonane świadczenia w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT. Nie można bowiem zapominać, że faktyczną przesłanką dla określenia rozmiaru bezpodstawnego wzbogacenia po stronie gminy kosztem skarżącej spółki były przecież wykonane przez spółkę dodatkowe roboty budowlane, niezbędne dla wykonania samej umowy. W związku z tym, że roboty te spółka wykonała ponad treść umowy, należny ekwiwalent pieniężny nie mógł być wyliczony z odwołaniem się do regulacji dotyczących wykonania umów, ale należało zastosować zasady przyjęte dla rozliczeń z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Nie podważa to jednak oceny - dla potrzeb prawa podatkowego - że spółka wykonała dodatkowe roboty na rzecz gminy pośrednio na podstawie stosunku umownego, bowiem, jakkolwiek roboty te nie były objęte postanowieniami umowy, to jednak okazały się niezbędne dla jej realizacji i spółce należało się za nie dodatkowe wynagrodzenie. Tymczasem organ myli w prezentowanej argumentacji treść czynności opodatkowanej z zasadami ustalania wynagrodzenia należnego za jej wykonanie. Spółka bowiem wykonała dodatkowe roboty budowlane w celu realizacji umowy z gminą, a jedynie należne jej z tego tytułu wynagrodzenie było określone według reguł bezpodstawnego wzbogacenia z tego powodu, że wynagrodzenie za te dodatkowe roboty nie było uwzględnione w umowie. Nikt nie przewidywał, w chwili zawierania umowy, takiego nasilenia opadów. Wobec tego, w dotychczasowym stanie sprawy, należy zgodzić się ze spółką co do tego, że wykonała ona na rzecz gminy odpłatnie dodatkowe roboty budowlane, które należy ocenić jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Roboty te pośrednio miały u podstaw umowę spółki z gminą, skoro ich wykonanie było niezbędne z punktu widzenia zrealizowania celu określonego w umowie. W zaistniałym stanie sprawy to nie wyrok w sprawie sygn. [...] zdefiniował czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wykonaną przez spółkę, ale o tym z jaką czynnością opodatkowaną podatkiem VAT mamy do czynienia rozstrzygnęły faktyczne czynności spółki zrealizowane na rzecz gminy, za które należał jej się pieniężny ekwiwalent, stanowiący odpłatność za wykonaną usługę na potrzeby zastosowania ustawy o VAT. W świetle powyższego organ błędnie pominął faktycznie wykonane roboty budowlane przez spółkę, które w rzeczywistości były przedmiotem odpłatnego świadczenia usług w ramach jej działalności gospodarczej i przyjął, że czynnością opodatkowaną było dokonanie na rzecz gminy bezpodstawnego wzbogacenia z powołaniem się na ocenę dokonaną w oparciu o prawo cywilne, nie podatkowe, tj. ustawę o VAT. W dalszej kolejności trzeba zatrzymać się na kwestii jakie znaczenie ma spór o wynagrodzenie należne spółce za wykonanie tych dodatkowych prac. W ocenie sądu, nie można zapominać, że w świetle treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynagrodzenie należne za świadczenie usług jeśli koniecznym składnikiem czynności opodatkowanej. Co do zasady ustalają je strony transakcji, osiągając w tej materii porozumienie. Jednak może zdarzyć się sytuacja i to nierzadko w realiach obrotu gospodarczego, w której usługodawca z usługobiorcą nie osiągają konsensusu co do obowiązku zapłaty wynagrodzenia za zrealizowane usługi bądź co do wysokości takiego wynagrodzenia. Tak właśnie stało się w realiach analizowanej sprawy. Gmina uznała, że umówione ryczałtowe wynagrodzenie za roboty budowlane zamyka kwestię rozliczeń ze skarżącą spółką, pomimo konieczności wykonania przez spółkę dodatkowych robót w celu realizacji umowy, z powodu nadzwyczajnych warunków atmosferycznych. Ten spór o wynagrodzenie należne spółce od gminy za wykonanie dodatkowych robót dopiero w styczniu 2015 r. znalazł swój finał. Prawomocne orzeczenie sądowe w sprawie sygn. [...] wiążąco określiło kwotę należną spółce od gminy za wykonanie dodatkowych robót ponad zakres ściśle objęty umową, ale jednocześnie niezbędnych w celu jej realizacji. Ponownie trzeba zaznaczyć, że zasądzenie na rzecz spółki od gminy w istocie wynagrodzenia za dodatkowo wykonane roboty budowlane w oparciu o przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia w żaden sposób nie zmienia oceny podatkowoprawnej, zgodnie z którą zasądzona kwota stanowi należność przypadającą spółce za odpłatne świadczenie usług na rzecz gminy. W tym stanie sprawy faktury jakie spółka wystawiła jeszcze 2011 r., w związku z wykonaniem na rzecz gminy omawianych dodatkowych robót, nie mogły obejmować wynagrodzenia należnego spółce. Kwoty jakie spółka w tych fakturach ujęła nie miały uzasadnienia faktycznego. Gmina nie zgodziła się na zapłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia za dodatkowe roboty wykonane na jej rzecz. Dopiero w styczniu 2015 r. o obowiązku gminy zapłaty na rzecz spółki określonej kwoty wynagrodzenia wiążąco przesądziło orzeczenie sądowe. Niewątpliwie stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w treści faktury musi znaleźć się cena należna za usługę. Jednak w realiach analizowanej sprawy wynagrodzenie należne spółce za wykonanie dodatkowych robót na rzecz gminy zostało skonkretyzowane dopiero w styczniu 2015 r. Do tego czasu nie było podstaw faktycznych do stwierdzenia - zgodnego z rzeczywistością - czy i w jakiej wysokości spółce należy się wynagrodzenie od gminy za dodatkowe roboty budowlane. Wobec tego faktury dotyczące dodatkowych robót wykonanych przez spółkę na rzecz gminy wystawione w 2011 r. wymieniały kwotę należną spółce niezgodnie z rzeczywistością. Wierzytelność z tego tytułu jeszcze nie istniała w określonej wysokości, a więc nie można było mówić o kwocie należnej spółce. Były to więc faktury, o których mówi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik wykazał w nich podatek należny wówczas jeszcze nieskonkretyzowany. Wysokość zobowiązania podatkowego nie była znana. Zatem nie dokumentowały one rzeczywistej należności od gminy na rzecz spółki, a więc również nie wykazywały rzeczywistego podatku należnego. Skoro tak, to kwoty podatku należnego wykazane w takich fakturach, niezgodne z rzeczywistością, nie podlegały rozliczeniu przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT. Jeśli spółka je rozliczyła w deklaracjach VAT, to obowiązkiem organu podatkowego było z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe w celu wyeliminowania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę i odpowiednio zweryfikować błędnie zadeklarowane rozliczenie podatku VAT przez wydanie decyzji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przestawionych akt podatkowych, postępowanie w sprawie rozliczenia spółce podatku VAT za lipiec 2012 r. zostało wszczęte przez organ I instancji z urzędu postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r. w związku ze złożeniem przez spółkę spornej korekty deklaracji VAT-7 dotyczącej lipca 2012 r. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że uzasadnienie tej korekty i przedstawione przez spółkę dowody pozwalały wnioskować, że spółka błędnie rozliczyła podatek VAT należny za okresy rozliczeniowe dotyczące jeszcze 2011 r., na podstawie faktur niezgodnych z rzeczywistością odnośnie kwoty należnego jej wynagrodzenia. Należne jej wynagrodzenie zostało bowiem określone prawomocnym wyrokiem ze stycznia 2015 r. Zatem spółka w okresach rozliczeniowych 2011 r. po stronie podatku należnego uwzględniła kwoty, które wówczas nie miały u podstaw rzeczywistej należności, przypadającej na jej rzecz od gminy. Faktury wystawione w warunkach określonych przez art. 108 ustawy o VAT, co do zasady, nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT, bowiem - najogólniej rzecz ujmując - ich treść nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom w obrocie gospodarczym, w tym przypadku w zakresie kwoty należnej spółce od gminy. Z tego punktu widzenia, w odniesieniu do faktur obejmujących dodatkowe roboty budowlane wykonane przez spółkę na rzecz gminy, za które gmina nie chciała zapłacić jakiegokolwiek wynagrodzenia, korekta deklaracji VAT-7 złożona przez spółkę za lipiec 2012 r. nie była przedwczesna, ale spóźniona. Błąd, polegający na deklarowaniu na ich podstawie kwot podatku należnego, dotyczył bowiem tych okresów rozliczeniowych, w których spółka rozliczyła te faktury. W takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek rozważyć zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wobec tego, bez względu na inicjatywę podatnika, na organie podatkowym spoczywa ustawowy obowiązek z urzędu skorygowania rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika za właściwe okresy rozliczeniowe w zakresie zarówno zwiększającym, jak i zmniejszającym obciążenie podatkowe podatnika. Jedynym celem decyzyjnego weryfikowania deklarowanego rozliczenia podatkowego VAT, w świetle treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jest doprowadzenie do stanu zgodnego prawem. W żadnym razie organ podatkowy nie jest uprawniony wyłącznie oczekiwać na inicjatywę podatnika i odstępować od stosowania z urzędu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w takich sytuacjach, w których podatnik błędnie wykazał w deklaracji podatek VAT należny i spowodował jego nieuprawnione zawyżenie. Takiego uprawnienia nie daje organowi podatkowemu treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Brak stosownej inicjatywy z urzędu ze strony organu podatkowego powadzi bowiem do istotnego naruszenia, obok omawianego art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, także zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1 o.p., w myśl których organ ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że jeśli wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty, dotyczący lipca 2012 r., wskazywał na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT deklarowanym przez spółkę za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, należało również co do tych wcześniejszych okresów rozliczeniowych z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe. Nie można pomijać, że zmiana rozliczenia podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2011 r. może z kolei istotnie przełożyć się na rozliczenie tego podatku za poszczególne miesiące 2012 r. Wbrew przekonaniu organu, okoliczność, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył wyłącznie lipca 2012 r. nie wykluczała uprawnienia organu do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego za te okresy rozliczeniowe podatku VAT, w których rozliczenie tego podatku wymagało zmiany w świetle okoliczności wynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w tym miejscu trzeba odnotować stanowisko prawne przyjęte w uchwale sygn. II FPS 5/13, zgodnie z którym w określonych sytuacjach, zwłaszcza kiedy potrzebne jest szersze postępowanie wyjaśniające, organ jest uprawniony wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT, w wyniku wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, jeśli organ odmawia spółce stosownego obniżenia podatku należnego za okresy, w których spółka uwzględniła w deklarowanym rozliczeniu faktury niezgodne z rzeczywistością (co do kwoty należnej za świadczone usługi w postaci dodatkowych robót budowlanych) i, co więcej, sam nie podejmuje z urzędu żadnych działań w kierunku naprawienia błędów spółki w rozliczeniu VAT, to w takich okolicznościach nie może odmówić spółce uwzględnienia korekty deklaracji VAT za późniejszy okres rozliczeniowy. Jednak przed wszystkim organ powinien (w rozumieniu obowiązku) udzielić spółce niezbędnych wyjaśnień co do okresów rozliczeniowych, za które zgodnie z prawem należy zmniejszyć wysokość podatku należnego w związku z zaistnieniem skonkretyzowanej należności za usługi dopiero w styczniu 2015 r. Tego wymaga od organu art. 120, art, 121 § 1, art. 124 o.p. Trzeba też mieć w polu widzenia i ten aspekt analizowanej sprawy, że organ - z jednej strony - odmawia spółce obniżenia podatku należnego, dostrzegając niezgodność z rzeczywistością faktur ujętych przez nią w deklarowanym rozliczeniu, a jednocześnie - z drugiej strony - ani nie udziela spółce niezbędnych informacji, ani też sam z urzędu nie podejmuje postępowania w celu wyeliminowania z deklarowanego rozliczenia podatkowego spółki kwot, które w rzeczywistości nie są podatkiem należnym od spółki, utwierdzając tym samym spółkę w błędnym przekonaniu, że prawidłowo rozliczyła podatek VAT należny w oparciu o faktury niezgodne z rzeczywistością w zakresie należności za świadczone usługi w postaci dodatkowych robót budowlanych. Gdyby organ rzetelnie wyjaśnił spółce jej sytuację prawną w świetle ustawy o VAT, wówczas być może w ogóle nie doszłoby do jakiegokolwiek sporu między spółką a organem odnośnie rozliczenia podatku VAT z tytułu należności za dodatkowe roboty wykonane na rzecz gminy. Rzecz jednak w tym, że organ nie wyjaśnił skarżącej spółce wszystkich istotnych przesłanek wynikających z obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie podatkowe odnośnie rozliczenia podatku VAT jedynie za lipiec 2012 r., błędnie przy tym twierdząc, że był uprawniony prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT tylko za ten właśnie okres rozliczeniowy. Zatem raz jeszcze trzeba przypomnieć, o czym już była mowa wyżej, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który stał się powodem wszczęcia z urzędu analizowanego postępowania podatkowego odnośnie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2012 r., dotyczył rzeczywiście wyłącznie tego okresu rozliczeniowego. Jednak, jak to zostało wykazane we wcześniejszych wywodach, nic nie stało na przeszkodzie, aby organ również z urzędu wszczął postępowanie podatkowe odnośnie tych okresów rozliczeniowych, za które skarżąca spółka błędnie zadeklarowała podatek VAT na podstawie faktur niezgodnych z rzeczywistością w zakresie kwoty należnej za świadczone usługi (dodatkowe roboty budowlane). Pozostaje do omówienia jeszcze jedna kwestia, związana z momentem powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w przypadku robót budowalnych, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia takich usług z otrzymaniem całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30. dnia od dnia ich wykonania. Trzeba zauważyć, że w okolicznościach omawianej sprawy w momencie powstania obowiązku podatkowego według daty wykonania dodatkowych robót przez spółkę zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku podatkowego nie uległo jeszcze ukonstytuowaniu co do wysokości. Nie była przecież określona należność przypadająca spółce. Gmina odmawiała spółce zapłaty dobrowolnie jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu. [...] powstanie obowiązku podatkowego nie pozwala jeszcze podatnikowi wykazać w deklaracji VAT obrotu i kwoty podatku VAT należnego, jeśli istnieje spór o cenę za wykonane usługi. Dopiero, kiedy kwota należna spółce została określona mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. [...], obowiązek podatkowy można było powiązać z wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym w skonkretyzowanej wysokości. W konsekwencji z datą prawomocnego wyroku sądowego, zasądzającego na rzecz spółki kwotę należną od gminy za wykonanie dodatkowych robót budowalnych, zaistniały przesłanki do zadeklarowania organowi podatkowemu przez spółkę kwoty obrotu i podatku VAT należnego. W ocenie sądu, w powyższych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego, ukonstytuowało się w wyniku prawomocnego wyroku sądowego w sprawie sygn. [...], nie zaś z dniem, od którego w wyroku tym zostały zasądzone na rzecz spółki odsetki za zwłokę. W motywach ww. orzeczenia wyjaśniono, że dla potrzeb ustalenia daty, od której gmina pozostaje w zwłoce, należało przyjąć czas trzech tygodni, liczony od dnia doręczenia gminie odpisu pozwu, co nastąpiło w dniu 21 grudnia 2012 r. i w ten właśnie sposób uzasadniony został obowiązek zapłaty spółce ustawowych odsetek od zasądzonej kwoty, poczynając od dnia 12 stycznia 2013 r. Sąd Apelacyjny motywował przy tym, że czas trzech tygodni był niezbędny gminie dla wyliczenia kwoty należnej spółce, co było operacją dość złożoną (por. k. 30 powołanego orzeczenia). Jednak czas, od którego gmina pozostawała w zwłoce jest zupełnie inną kwestią. Natomiast z punktu widzenia zaistnienia obowiązku podatkowego wraz ze skonkretyzowanym zobowiązaniem podatkowym, podlegającym zadeklarowaniu przez spółkę, zasadnicze znaczenie ma ta okoliczność, że kwota należna spółce została prawomocnie, a więc wiążąco w relacjach między spółką a gminą, określona co do wysokości dopiero w wyroku wydanym w styczniu 2015 r. Z chwilą jego uprawomocnienia się spółka miała obowiązek uwzględnić zasądzoną kwotę w deklaracji VAT za ten okres, w którym zobowiązanie podatkowe w ten sposób uległo skonkretyzowaniu, ukonstytuowała się jego wysokość. Dopiero z tym momentem (z wejściem do obrotu prawnego prawomocnego wyroku sądowego) można mówić o kwocie należnej spółce od gminy, a tym samym o powstaniu wierzytelności na potrzeby rozważania art. 89a ustawy o VAT. W świetle powyższych wywodów, co do zasady, należy zgodzić się z zapatrywaniem organu co do tego, że w 2012 r. powoływanie się przez spółkę na niezapłaconą wierzytelność było nieuzasadnione. Podkreślić zarazem trzeba, że tej treści stanowisko prawne ma u podstaw zasadniczo odmienne uzasadnienie, gdyż, zdaniem sądu, wierzytelność przypadająca spółce od gminy za wykonanie dodatkowych robót budowalnych została skonkretyzowana co do istnienia i wysokości przez prawomocny wyrok w sprawie sygn. [...]. W ocenie sądu, argument spółki nawiązujący do nadużycia prawa czy unikania opodatkowania pozostaje bez znaczenia dla oceny prawnej zaskarżonej decyzji. Spółka wyraża swoje obawy w odniesieniu do bliżej nieokreślonych, hipotetycznych sytuacji. Natomiast w okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że organ nie dopatrzył się istnienia jakichkolwiek działań spółki zmierzających do obejścia prawa podatkowego, uniknięcia opodatkowania. Dla ścisłości trzeba zaznaczyć, że powołane w toku nin. uzasadnienia regulacje ustawy o VAT były przedmiotem rozważań sądu w brzmieniu obowiązującym w dacie wykonania dodatkowych robót przez spółkę. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Koszty postępowania sądowego nie zostały zasądzone na rzecz skarżącej spółki wobec braku stosownego wniosku w skardze, jak też na rozprawie ze strony doradcy podatkowego. W takiej sytuacji, zgodnie z treścią art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ww. ustawy nowelizującej, strona skarżąca utraciła uprawnienie do żądania zwrotu kosztów.