II FSK 2042/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1383/15 w sprawie ze skargi C.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości lub w części zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., I SA/Łd 1383/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. G. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia w całości lub w części zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 1997 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że pismami z dnia 22 lipca i 16 października 2014 r. podatnik wniósł o umorzenie zaległości w podatku VAT za miesiące od czerwca do września oraz za listopad i grudzień 1996 r. i od stycznia do kwietnia 1997 r., w całości lub w części. W uzasadnieniu żądania wskazał na brak swojej winy w powstaniu zaległości podatkowej, swój wiek (69 lat), brak możliwości uzyskania kredytu i brak możliwości spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych do końca życia. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 marca 2015 r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. wskazując, że na dzień złożenia wniosku podatnik nie posiada zaległości za wskazany okres rozliczeniowy. Odrębną decyzją z tej samej daty organ pierwszej instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi za pozostałe okresy objęte wnioskiem. Odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi oparto na stwierdzeniu braku istnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu – zostały zabezpieczone przez hipoteką bądź zastosowano skuteczne środki/czynności egzekucyjne (zajęcie rachunku bankowego i zajęcie ruchomości). Zaległości wynoszą łącznie 59.705,75 zł. Należne od nich odsetki za zwłokę obliczone na dzień doręczenia wniosku (24 lipca 2014 r.) wynosiły łącznie 145.574 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ocenił, że nie zachodzi ważny interes podatnika, rozumiany jako zagrożenie jego egzystencji. Organ odwoławczy nie podważył istnienia problemów związanych z wiekiem i stanem zdrowia podatnika. Za stwierdzeniem "ważnego interesu podatnika" w ocenie organu nie przemawiają wiek wnioskodawcy i ponoszone w związku z tym wydatki na leczenie. Zaznaczył także, że okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych mają znaczenie, jednak ocenił, iż przyczyny powstania przedmiotowych zaległości (w tym przypadku nieprawidłowości dotyczące prowadzenia księgowości przez biuro podatkowe, współpraca z nieuczciwym kontrahentem - komisantem/wystawcą faktury) wiążą się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i nie uzasadniają pozytywnego rozpatrzenia wniesionego wniosku. 3. Powyższe rozstrzygnięcie skarżący zaskarżył skargą, w uzasadnieniu której podniósł, że organ podatkowy podjął wprawdzie stosowne czynności procesowe, dokonując ustaleń faktycznych odnośnie sytuacji finansowej i rodzinnej podatnika, jednakże dokonana przez organ ocena została oparta na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Dokonując jego oceny organ podatkowy skoncentrował się na analizie interesu publicznego uznając, że stał on na przeszkodzie uwzględnieniu wniosku skarżącego, niedostatecznie natomiast rozważył interes indywidualny podatnika. Pełnomocnik strony zarzucił, że biorąc pod uwagę wiek skarżącego przedmiotowa decyzja jest niewykonalna a jej charakter jest trwały, gdyż świadczenie jest niemożliwe do spełnienia za jego życia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że uznaniowy charakter decyzji organu nie oznacza oczywiście, że może to być decyzja dowolna. Organ podejmujący negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 2013/11 dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - powoływanej dalej w skrócie jako: ord. pod.) pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd wskazał, że organ podatkowy przedstawił dochody i wydatki skarżącego. Wziął pod uwagę podeszły wiek skarżącego. Uwzględnił konieczność ponoszenia wydatków na leczenie. Wskazał na stał źródło dochodów w postaci emerytury w wysokości 1.911,65 zł netto i posiadany dom jednorodzinny oraz na brak obciążeń w postaci zaciągniętych pożyczek. Wskazał, że skarżący reguluje wydatki związane z utrzymaniem domu. Nie ciążą na nim zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów. Prawidłowo ocenił, że sytuacja majątkowa skarżącego nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę i że ocena ta została uwzględniona poprzez przyznanie skarżącemu ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty po 150 zł miesięcznie, które skarżący spłaca. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez nieumorzenie skarżącemu w całości jego zaległości podatkowej, mimo istnienia ważnego interesu podatnika i art. 191 ord. pod. - przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa i wiek skarżącego (71 lat) pozwalają na spłatę odsetek za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2105 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Należy w pełni podzielić stanowisko sądu I instancji, który wskazał, że kontrola sądu w niniejszej sprawie polega na sprawdzeniu, czy organy poruszały się w ramach dozwolonych im przez prawo. Zatem możliwość orzekania według uznania administracyjnego nie oznacza pozostawienia organowi całkowitej swobody w tym zakresie. Sąd sprawdza, czy podejmując decyzje organy kierowały się przesłankami wskazanymi w ustawie, brały pod uwagę okoliczności wskazane przez ustawę i czy szeroko i dokładnie uzasadniły zajęcie takiego, a nie innego stanowiska. Sąd nie bada, czy organy "sprawiedliwie" podjęły taką, a nie inną decyzję dwukrotnie rozpatrując sprawę. Odczucie społeczne w zakresie tego, co jest "sprawiedliwe" nie zawsze pokrywa się z treścią powszechnie obowiązujących ustaw, które tworzy ustawodawca. Sąd administracyjny sprawdza jedynie poprawność formalną działania organów, czyli czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i czy wszystkie okoliczności zostały wzięte pod uwagę. To z kolei wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Sąd I instancji przeanalizował uzasadnienia i prawidłowo wskazał, że organy rozważyły wszystkie okoliczności podniesione przez skarżącego, odnosząc się do nich. Organy zbadały dochody i wydatki skarżącego, odniosły się do wieku skarżącego- nie zignorowały również podnoszonej przez stronę konieczności ponoszenia wydatków na leczenie, wskazały jednocześnie na stałe źródło dochodów skarżącego w postaci emerytury w wysokości 1.911,65 zł netto oraz na brak obciążeń w postaci zaciągniętych pożyczek. Organ rozważył wszelkie okoliczności sprawy i wskazał, że skarżący reguluje płynnie wydatki związane z utrzymaniem domu; nie ciążą na skarżącym zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów. Organ wziął pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, a sąd I instancji zasadnie zaakceptował to stanowisko. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ uznał – korzystając z przysługującego mu uznania administracyjnego i opierając się na doświadczeniu orzeczniczym w tej materii, czyli porównując niniejszą sprawę do innych spraw z tego zakresu- że w sprawie nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika". Organ zauważył, a sąd I instancji podzielił to stanowisko, że z okoliczności sprawy nie wynika, by egzystencja skarżącego została zagrożona. Bez wątpienia lepiej by było dla skarżącego, gdyby na emeryturze nie musiał spłacać rat zobowiązań, które powstały w czasie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, ale – jak organy wskazały, a sąd I instancji to powtórzył – to, co dla strony byłoby bardziej korzystne nie jest tożsame z "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika odnosi się do zagrożenia jego egzystencji – wskazuje na sytuacje skrajnie podbramkowe. Z okoliczności sprawy wynika, że strona ma regularne świadczenia, które wpływają na jej konto niezależnie od tego, czy ma siłę pracować, nie zaciąga pożyczek, nie korzysta z pomocy społecznej i chociaż żyje skromnie – spłaca zobowiązanie. Wiek również nie jest przesłanką, która ma znaczenie w niniejszej sprawie. Mogłaby to być okoliczność istotna, gdyby strona musiała pracować, by z wynagrodzenia za pracę spłacać zaległe zobowiązanie. Ponieważ zobowiązanie to spłacane jest z emerytury, wiek, a zatem siły fizyczne nie mają znaczenia dla otrzymywania środków, z których spłacana jest zaległość rozłożona na raty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie spełnienia przesłanek ponownie podniesiono argumenty, które w poczuciu ogólnospołecznym przemawiają za umorzeniem zobowiązania. Nie są to jednak przesłanki, które przewiduje ustawa. Organ związany jest treścią ustawy, jeżeli zaś ustawa posługuje się pojęciami niedookreślonymi, to sięga do orzecznictwa, które dookreśla treść ustaw. Organ nie ma wpływ na treść ustaw, jest nimi natomiast związany. Gdyby organ w każdej sprawie o umorzenie zaległości brał pod uwagę okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej traktując je jako przesłanki z art. 67a) ord. pod., to umarzałby wszystkie zaległości, obarczając tym samym każdorazowo ogół podatników. Ustawodawca nie dopuścił do takiej sytuacji, wyraźnie zawężając przesłanki do "ważnego interesu podatnika". Ważnym interesem podatnika jest zagrożenie jego egzystencji, co w niniejszej sprawie nie występuje bowiem nie wynika to z zebranego materiału. W interesie publicznym jest, by skarżący w dalszym ciągu spłacał zobowiązanie publiczne, skoro je powoli spłaca. Jeżeli Skarb Państwa będzie zmuszony "dołożyć" – wypłacając zasiłki, zapomogi – równowartość dochodzonej wierzytelności to wówczas można rozważyć, czy koszty te oraz koszty społeczne nie przemawiają za umorzeniem zobowiązania. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie występują. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).