II FSK 1813/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 677/15 w sprawie ze skargi "S." z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2015 r. nr IPTPB3/4510-122/15-2/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "S." z siedzibą w S. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 677/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. w S. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że prowadzi podstawową działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Uczestniczy również w programie "Owoce w szkole", jako zatwierdzony dostawca dostarczając nieodpłatnie do szkół porcjowane owoce i warzywa. Za nieodpłatne dostarczanie owoców i warzyw skarżąca otrzymuje pomoc finansową na podstawie wniosku składanego do Agencji Rynku Rolnego (dalej jako: "ARR"). Wysokość pomocy określana jest jako iloczyn zryczałtowanej stawki pomocy dla jednej porcji oraz liczby porcji owoców i warzyw udostępnianych dzieciom. W związku z uczestnictwem w programie skarżąca ponosi koszty bezpośrednie (m.in. zakup towarów na potrzeby programu, konfekcjonowanie porcji warzyw i owoców, zakup opakowań jednostkowych oraz zbiorczych do pakowania warzyw i owoców, koszty załadunku towaru i transportu do szkoły, wynagrodzenia kierowców) oraz koszty pośrednie (m.in. media, wydatki na administrację i obsługę, ubezpieczenia samochodów związanych z programem, amortyzacja budynku, maszyn i urządzeń związanych z programem). Koszt całkowity, bezpośredni i pośredni, jaki ponosi skarżąca na jedną porcję owocowo-warzywną w związku z programem "Owoce w szkole" jest mniejszy niż zryczałtowana stawka pomocy przypadająca na jedną porcję. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 26 stycznia 2015 r., skarżąca przyjęła, że zryczałtowana pomoc finansowa otrzymana z ARR na realizację programu "Owoce w szkole" jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p"). W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. S. zapytała: 1) czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega koszt rzeczywiście poniesiony w związku z pomocą uzyskaną od ARR, czy też wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega kwota odpowiadająca kwocie otrzymanej pomocy z ARR, choćby nie została w całości wykorzystana na wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych? 2) czy dla wyliczenia kosztów pośrednich podlegających wyłączeniu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, stosuje się art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p i ustala się w oparciu o ten przepis wysokość kosztów pośrednich w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów ? Zdaniem skarżącej, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, podlegają koszty bezpośrednio sfinansowane ze środków zwolnionych, które zostały rzeczywiście przez nią poniesione. Natomiast do wyliczenia kwoty kosztów pośrednich, podlegających wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, stosuje się art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a u.p.d.o.p i ustala się je w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione w ogólnej kwocie przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p organ stwierdził, że wszystkie wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie tego przepisu, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów postępowania oraz błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu. Sąd uznał, że skarżąca błędnie interpretuje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)". Zdaniem Sądu należy je rozumieć jako wydatki sfinansowane z środków otrzymanej dotacji bezpośrednio od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, wynikającej z konkretnego programu, czy umowy, bez udziału pośredników. Ponieważ dochody uzyskane z tytułu pomocy otrzymywane z ARR są zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., to przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z takiej działalności oraz kosztów jej uzyskania z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W przeciwnym wypadku podatnik uzyskałby podwójną korzyść. Wobec wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych z ARR, wydatki te nie mogą być jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art.15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwiło S. poznanie motywów podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia przez organ art. 14c § 2 w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p."); 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu tego wynika konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów nie tylko sfinansowanych z dochodów zwolnionych z opodatkowania (w tym przypadku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.), ale także tych niesfinansowanych z takich dochodów, a sfinansowanych z innych dochodów w tym przepisie niewymienionych - do wysokości kwoty uzyskanej dotacji; 2) art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w przypadku, gdy S. ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania. S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej, o której mowa w § 14 ust. 1 pkt 2 lit a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. Zgodnie bowiem z twierdzeniem skarżącej, organ interpretujący nie zajął stanowiska w zakresie objętym pierwszym pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo uznania, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, zaś Sąd pierwszej instancji nie zauważył tej nieprawidłowości. Skarżąca zapytała, czy w świetle postanowień art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega koszt rzeczywiście poniesiony, pokryty środkami z uzyskanej pomocy od ARR, czy też kwota otrzymanej pomocy, nawet, jeśli nie została w całości wykorzystana na wydatki finansowane z tych środków. Na tak postawione pytanie organ interpretujący nie udzielił odpowiedzi – nie zajął w tej kwestii stanowiska. Ograniczył się do stwierdzenia, że wszystkie wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku mocą art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to abstrahuje od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach którego skarżąca podała, że nie wykorzystuje wszystkich środków z otrzymanej od ARR pomocy, ponieważ "koszt całkowity, bezpośredni i pośredni, jaki ponosi [...] na jedną porcję owocowo-warzywną w związku z programem "Owoce w szkole" jest mniejszy niż zryczałtowana stawka pomocy przypadająca na jedną porcję". Skarżąca zastrzegła, iż ma świadomość, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki pokryte ze środków uzyskanych z pomocy otrzymanej od ARR (tj. środków zwolnionych od podatku mocą art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.). Mając jednak na uwadze, że po dokonaniu wszystkich wydatków na realizację programu "Owoce w szkole" nie wykorzystuje w całości przyznanej pomocy powzięła wątpliwość, czy aby organ podatkowy nie uzna, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega kwota odpowiadająca kwocie otrzymanej pomocy, a nie kwota wydatkowana z tych środków na realizację programu poniesiona w rzeczywistej wysokości. Skarżąca prezentowała stanowisko, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są te koszty, które zostały realnie, faktycznie poniesione ze środków z ARR. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny sprawy, postawione pytanie oraz jej stanowisko w sprawie pozwalały na zidentyfikowanie występującego w sprawie problemu, a mimo to organ nie odniósł się do niego, przez co naruszył art. 14c § 2 O.p., który zobowiązuje organ do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Nie sposób bowiem uznać, że stanowisko organu dotyczące sfinansowania wszystkich wydatków z dotacji zwolnionej od podatku jest adekwatne do stanu faktycznego sprawy, w której jak już zauważono, problem nie dotyczy sfinansowania wszystkich wydatków ze środków pomocowych, ale tego czy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega cała kwota otrzymanej pomocy, nawet jeśli nie została w całości wydatkowana na realizację programu. Sąd pierwszej instancji zignorował brak stanowiska organu w omówionym powyżej zakresie, mimo iż występujący w sprawie problem dość jasno skarżąca artykułowała w skardze. Sąd skupił się na odkodowaniu występującego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. określenia "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)", chociaż jego znaczenie nie rozwiązuje występującego w niniejszej sprawie problemu, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji istotną wagę przypisał osiągnięciu podwójnej korzyści z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrytych ze środków zwolnionych od podatku, mimo że skarżąca za oczywiste uznała, iż taka sytuacja jest niedopuszczalna. Wskazując na podwójną korzyść Sąd pierwszej instancji przyjął prosty schemat relacji: kwota zwolniona od podatku – wydatki pokryte kwotą zwolnioną od podatku –koszty uzyskania przychodów, podczas gdy w tej konkretnej sprawie konieczna jest głębsza analiza problemu i regulacji prawnych. Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie postawy prawnej rozstrzygnięcia, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednak podstawowym problemem jest brak należytej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na co wskazuje niezauważenie przez ten Sąd braku stanowiska organu odnośnie do problemu ujętego w pierwszym pytaniu zawartym we wniosku skarżącej, pomimo stwierdzenia przez organ nieprawidłowości stanowiska skarżącej w tym zakresie. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Przypomnieć trzeba, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 2, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie zaś z ust. 2a tego artykułu, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z przytoczonych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że proporcjonalny podział kosztów znajduje zastosowanie również wtedy, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania. Taki sposób ustalania kosztów ma zastosowanie wówczas, gdy nie jest możliwe przypisanie określonego wydatku, lub grupy wydatków do określonego źródła przychodów i na taką sytuację skarżąca powołała się we wniosku. Sąd pierwszej instancji bez analizy treści że art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. wykluczył proporcjonalny podział kosztów uzyskania przychodów. W ogóle nie dokonał subsumcji stanu faktycznego podanego we wniosku do norm prawnych zawartych w tych przepisach. Sąd nie wyjaśnił dlaczego uznał, iż przyczyną wykluczenia spod działania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków zwolnionych od podatku, podczas gdy ustawodawca umożliwił uwzględnienie przy proporcjonalnym podziale kosztów, kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania. Stwierdzić więc należy, że i w tym wypadku Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić powyżej poczynione uwagi i poddać właściwej kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku autora skargi kasacyjnej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej, o której mowa w § 14 ust. 1 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych, ponieważ wbrew stanowisku wnioskodawcy stopień skompilowania niniejszej sprawy nie odbiega od występującego w szeregu innych spraw podatkowych. Poza tym pełnomocnik nie przyczynił się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jako że sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej, gdzie stan faktyczny sprawy nie podlega ustaleniom. W konsekwencji pełnomocnik nie poświęcił ani czasu, ani pracy na zapoznanie się z obszernym materiałem dowodowym, a przy tym wartość przedmiotu sprawy wynosi 0 zł.