I SA/Gd 1219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 roku oraz od stycznia do marca 2012 roku oddala skargę. I SA/Gd 1219/15 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 2 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 615; dalej jako: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; u.p.t.u.), utrzymał w mocy jedenaście decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 stycznia 2015 r., którymi określono skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja 2011 r. do marca 2012 r. II. Stan sprawy jest następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., a następnie decyzją z 10 czerwca 2013 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w wysokości 1.922.523 zł, w tym kwotę 1.167.821 zł do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę 754.702 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (weryfikacji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r.) i decyzją z 9 stycznia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik US przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do marca 2012 r. W jej toku ustalił, że skarżąca: 1/ odliczyła podatek naliczony z jedenastu faktur wystawionych na jej rzecz w okresie od 12 maja 2011 r. do 4 marca 2012 r. przez "B" W. S. w T., które dokumentowały czynności niewykonane przez ich wystawcę; 2/ dwukrotnie odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z 11 stycznia 2012 r. (z jej oryginału i duplikatu z 8 lutego 2012 r.). W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony: (-) za maj 2011 r. o kwotę 9.080,63 zł; (-) za czerwiec 2011 r. o kwotę 9.200 zł; (-) za sierpień 2011 r. o kwotę 23.000 zł; (-) za wrzesień 2011 r. o kwotę 1.380 zł; (-) za październik 2011 r. o kwotę 9.200 zł; (-) za listopad 2011 r. o kwotę 103,50 zł, (-) za luty 2012 r. o kwotę 602,63 zł oraz (-) za marzec 2012 r. o kwotę 690 zł. Ponadto, Naczelnik US stwierdził, że skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy zaewidencjonowaną kwotą z faktury zaliczkowej a kwotą która wpłynęła na konto spółki, przy czym naruszenie to nie wpłynęło na zmianę rozliczenia podatku należnego. W związku z tym Naczelnik US decyzjami z 22 stycznia 2015 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: (-) za maj 2011 r. w wysokości 1.301.682 zł, w tym kwotę 469.543 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 832.139 do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy; (-) za czerwiec 2011 r. w wysokości 1.425.541 zł, w tym kwotę 581.255 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 844.286 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy; (-) za lipiec 2011 r. w wysokości 2.060.853 zł, w tym kwotę 976.715 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 1.084.138 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy; (-) za sierpień 2011 r. w wysokości 1.902.953 zł, w tym kwotę 1.167.821 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 735.132 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy; (-) za wrzesień 2011 r. w wysokości 836.141 zł, w tym kwotę 437.684 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 398.457 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy; (-) za październik 2011 r. w wysokości 970.970 zł, w tym kwotę 663.793 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 307.177 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy; (-) za listopad 2011 r. w wysokości 1.097.468 zł, w tym kwotę 843.514 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 253.954 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy; (-) za grudzień 2011 r. w wysokości 1.233.244 zł, w tym kwotę 923.231 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 310.013 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy; (-) za styczeń 2012 r. w wysokości 876.916 zł, w tym kwotę 825.280 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 51.636 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy; (-) za luty 2012 r. w wysokości 813.156 zł do zwrotu na rachunek bankowy; (-) za marzec 2012 r. w wysokości 1.017.389 zł, w tym kwotę 930.219 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę 87.170 zł do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Pełnomocnik skarżącej złożyła odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź też przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organowi I instancji zarzuciła przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem art. 120-122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej, tendencyjnej oraz sprzecznej z zasadami logiki i zdrowego rozsądku oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wydane decyzje nie odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, zaskarżoną decyzją z 2 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do niekwestionowanego przez skarżącą stanowiska Naczelnika US w zakresie naruszenia przez skarżącą art. 20 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w całości je podzielając. W zakresie podatku należnego organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. ujęła w ewidencji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów kwotę 136.768,50 zł (33.000 euro) z tytułu przedpłaty na element przegubowy według faktury nr [...] z 2 września 2011 r. wystawionej na rzecz "C" z Niemiec. Natomiast z wyciągu rachunku bankowego skarżącej oraz zapisów na koncie rozrachunków z odbiorcą faktury wynikało, że tytułem dostawy dokonał on wpłaty w wysokości 74.634,20 zł (18.008,01 euro). Różnica pomiędzy kwotą zaewidencjonowaną przez skarżącą a wpłacona na konto spółki wyniosła 62.134,30 zł. Stwierdzone naruszenie nie miało wpływu na zmianę rozliczenia podatku należnego. Organ odwoławczy uznał także, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony za luty 2012 r. o kwotę 602,63 zł. Skarżąca w ewidencji zakupów VAT dwukrotnie bowiem ujęła i rozliczyła podatek naliczony z tej samej transakcji zakupu – raz na podstawie oryginału faktury nr [...] z 11 stycznia 2012 r., a następnie na podstawie duplikatu ww. faktury sporządzonego 8 lutego 2012 r. Dyrektor IS stwierdził także, że – wbrew zarzutom odwołania – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko Naczelnika US, że czynności, polegające na wykonaniu robót budowlanych w budynku skarżącej, udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" W. S. nie zostały dokonane przez ten podmiot. Dokonane ustalenia przemawiają także za uznaniem, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. W ocenie organu odwoławczego za przyjęciem, że sporne faktury dokumentują usługi, których nie wykonała firma "B" oraz za tym, że skarżąca, powierzając firmie "B" wykonanie robót budowlanych, nie dochowała należytej staranności przemawiają: - zeznania W. S., K. I. (księgowego firmy "B") oraz J. T. (kierownika budowy) złożone w Urzędzie Skarbowym w T., W. K. (pełnomocnika firmy "B") złożone w Komendzie Policji w T., członków Zarządu skarżącej J. B. (Wiceprezesa Zarządu ds. produkcji) oraz H. J. (Prezesa Zarządu), A. H. (prowadzącego firmę "D", wykonawcy instalacji sieci komputerowej, teletechnicznej oraz elektrycznej w serwerowni) oraz E. D. (prowadzącego firmę "E", dostawcy oraz wykonawcy montażu wentylatorów do instalacji wentylacyjnej); - ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec W. S. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od maja 2011 r. do marca 2012 r., które potwierdziły, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane ani przez firmę "B" ani przez podmiot, który działałby w jej imieniu – postępowanie ww. zakresie zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ostatecznej decyzji z 14 sierpnia 2014 r.; - dokumenty rejestracyjne firmy "B"; - ustalenia dokonane w postępowaniach karnych prowadzonych przeciwko W. S., zakończonych wyrokami skazującymi za wystawienie dokumentu poświadczającego nieprawdę o zatrudnieniu i dochodach w firmie "B" (akt oskarżenia z 31 grudnia 2012 r., wyrok Sądu Rejonowego w T. z 18 lutego 2013 r.) oraz za wystawienie w sposób nierzetelny sześciu faktur VAT w listopadzie i grudniu 2007 r. na łączną kwotę netto 478.000 zł (VAT 105.160 zł) dokumentujących usługi budowlane, które nie zostały wykonane (akt oskarżenia z 17 czerwca 2013 r., prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z 16 maja 2014 r.); - postanowienia umowy z 12 maja 2011 r. zawartej przez skarżącą z firmą "B" na wykonanie przebudowy i remontu części budynku [...] położonego w G. przy ul. [...]; - wpisy w Dzienniku Budowy nr [...], zarejestrowanym 25 stycznia 2012 r. do pozwolenia na budowę wydanego przez Wojewodę [...] 13 czerwca 2011 r. dla inwestycji polegającej na przebudowie bez zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń biurowych i przelotu budynku biurowo-produkcyjnego [...] w G. przy ul. [...], które stało się ostateczne 28 czerwca 2011 r. Zdaniem Dyrektora IS ww. dowody potwierdzają, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – dokumentują one bowiem czynności, których nie wykonała firma "B". Organ odwoławczy ustalił, że firma "B" mieściła się w mieszkaniu W. S., które w 2011 r. było odcięte od dopływu prądu i gazu; nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców; nie dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania zafakturowanych robót budowlanych; nie posiadała ewidencji podatkowych, faktur zakupu i sprzedaży, kopii spornych faktur, dokumentów potwierdzających zakup materiałów związanych z zafakturowanymi pracami; w jej prowadzenie zaangażowani byli W. S., W. K. (pełnomocnik), K. I. (księgowy), a także J. T. (kierownik budowy). W. S. był osobą bezrobotną, która nadużywała alkoholu i za niewielką kwotę 100-200 zł wyrażała zgodę na wystawianie faktur w swoim imieniu, karaną za składanie fałszywych oświadczeń oraz wystawianie fałszywych faktur za usługi budowlane. Nie miał żadnej wiedzy o tym, czy posiada zaplecze techniczne (narzędzia, sprzęt budowlany). Nic nie wiedział o podmiotach, na rzecz których miał wykonywać usługi budowlane ani o wykonywanych pracach – jedynie podpisywał dokumenty, w tym protokoły odbioru. Miał ograniczony dostęp do konta firmy, nie dysponował zgromadzonymi na nim środkami, wypłat dokonywał tylko na rzecz W. K., nie znał ani źródeł ani wysokości wpływających na nie kwot, nie otrzymywał kwot wynikających z wystawianych faktur, których sam nie wystawiał a jedynie podpisywał, zazwyczaj in blanco. Umowa zawarta przez skarżącą z firmą "B" została podpisana przez W. S. oraz W. K., zaś po stronie skarżącej – przez Członków jej Zarządu, którzy zgodnie oświadczyli, że nigdy nie spotkali W. S. W. K. w 2010 r. ze względu na zły stan zdrowia zlikwidował swoją działalność i zaczął prowadzić firmę "B" nieodpłatnie. W ramach działalności firmy "B" nie wykonywał zafakturowanych robót budowlanych ani osobiście ani z udziałem innych osób (pracowników "B"). Nie dysponował sprzętem budowlanym, wyposażeniem, doświadczeniem, czy pracownikami, aby wykonywać prace budowlane; nie miał także wiedzy, czy taką bazą dysponował W. S. Nie znał danych podwykonawców, po upływie niecałego miesiąca od wykonania zafakturowanych usług nie pamiętał kto, kiedy i jakie prace wykonywał. Pojawiał się na budowie w trakcie realizacji inwestycji, przy czym żaden ze świadków nie potrafił wskazać, w jakim celu i charakterze występował. Powoływał się na udzielone mu notarialnie pełnomocnictwo do wykonywania czynności związanych z prowadzeniem "B" w imieniu W. S., którego nie przedłożył. Nie zostało ono przedstawione także przez skarżącą, mimo że J. B. powoływał się na ten dokument, zeznając że zostało mu ono jedynie okazane do wglądu. K. I. wypełniał deklaracje VAT-7, wpisując kwoty podawane telefonicznie lub na skrawku papieru za paczkę lub dwie papierosów. Nie ma żadnej wiedzy na temat zakresu, przedmiotu, faktycznego przebiegu działalności firmy "B", nie miał dostępu do dokumentów księgowych, w tym księgi przychodów, ewidencji VAT, faktur. J. T. nie pobierał pensji za kierowanie budową a jedynie otrzymywał drobne kwoty za wizytę na budowie; działał z ustnego polecenia W. K. Nie był w stanie podać, w jakim charakterze występował W. K. przy realizacji zlecenia, czym się zajmował. Nie miał wiedzy, jakie osoby (pracownicy fizyczni), z czyjego zlecenia faktycznie wykonywały zafakturowane prace. Zdaniem Dyrektora IS wykonaniu na rzecz skarżącej usług przez firmę "B" w miesiącach, w których zostały wystawione sporne faktury przeczą zapisy w dzienniku budowy, pozwolenie na budowę oraz umowa z 12 maja 2011 r. Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowe usługi były częścią robót w inwestycji pt.: "Przebudowa bez zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń biurowych i przelotu budynku biurowo-produkcyjnego [...] w G. Stoczni przy ul. [...]". Wskazała także, że umowę na wykonanie zakwestionowanych robót budowlanych podpisała po okazaniu przez "B" dokumentów dotyczących rejestracji firmy oraz uprawnień kierownika budowy. Z dokonanych ustaleń wynika zaś, że decyzja o pozwoleniu na budowę (wydana 13 czerwca 2011 r.) stała się ostateczna 28 czerwca 2011 r. Zatem roboty budowlane mogły się rozpocząć nie wcześniej niż 29 czerwca 2011 r. Natomiast dziennik budowy, do którego prowadzenia zobowiązany był jej kierownik, został zarejestrowany w Wydziale Infrastruktury Urzędu Wojewódzkiego 25 stycznia 2012 r. – z tym dniem skarżąca mogła rozpocząć prowadzenie inwestycji. Pierwszy wpis do dziennika budowy został dokonany 2 lutego 2012 r. przez jej kierownika J. T. Wynika z niego, że dopiero z tym dniem rozpoczęto budowę, zostali wprowadzeni na nią pracownicy, odbyły się szkolenia, przygotowano magazyn na materiały budowlane i wyznaczono kolejność wykonywania robót remontowych. Odnosząc się do uprawnień kierownika budowy J. T. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaświadczenie z [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa zostało wystawione ponad 5,5 miesiąca po podpisaniu umowy z firmą "B". Co więcej, wynika z niego, że obowiązuje ono od 1 listopada 2011 r. Oceniając, czy skarżąca zachowała należą staranność w doborze kontrahentów Dyrektor IS uznał, że osoby reprezentujące spółkę miały świadomość lub co najmniej mogły przewidywać, że czynności udokumentowane spornymi fakturami stanowią nadużycie prawa, a w konsekwencji, że skarżąca uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca, poza zapoznaniem się z dokumentami rejestrowymi firmy "B", nie podjęła żadnych innych działań w celu zweryfikowania jej rzetelności, choćby takich jak: sprawdzenie, czy wybrany wykonawca posiada doświadczenie, zaplecze techniczne (sprzęt, bazę materiałową) oraz pracowników z uprawnieniami niezbędnymi do wykonania zleconych prac, czy też zapoznanie się z innymi inwestycjami wykonywanymi przez firmę "B". Prezes i Wiceprezes Zarządu skarżącej spółki zgodnie oświadczyli, że nigdy nie widzieli W. S., chociaż zapisy umowy wskazują, że był on obecny przy jej zawarciu a na umowie widnieje podpis W. S. Skarżąca oraz J. B. wskazywali, że utrudniony kontakt z W. K. na budowie był utrudniony, co było przyczyną znacznego opóźnienia zamówionych robót. Jednocześnie żaden z przedstawicieli skarżącej nie podjął próby kontaktu z właścicielem firmy W. S. Skarżąca w umowie określiła termin wejścia wykonawcy na budowę do trzech dni roboczych od dnia podpisania umowy nie wiedząc, kiedy zostanie wydane pozwolenie na budowę. 15 maja 2011 r. przyjęła oświadczenie J. T. (wskazanego w umowie jako kierownik budowy) o przyjęciu z tym dniem obowiązków kierownika budowy przy realizacji robót zakreślonych umową, w którym odwołuje się on do warunków pozwolenia na budowę nr [...], mimo że zostało ono wydane 13 czerwca 2011 r. tę właśnie datę wpisuje do oświadczenia. Skarżąca twierdzi, że wyraziła zgodę na prowadzenie budowy przez J. T. od 12 maja 2011 r., weryfikując przed podpisaniem umowy wykonawcę, tj. uzyskała dokumenty świadczące m.in. o uprawnieniach J. T., podczas gdy zaświadczenie w tym przedmiocie zostało wydane przez właściwy organ 27 października 2011 r. i było ważne dopiero od 1 listopada 2011 r. Skarżąca przyjęła sporne faktury o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które dokumentowały wykonanie robót w terminach przed wpisaniem ich do dziennika budowy. Zaakceptowała fakturę na zakup materiałów budowlanych mający miejsce 12 maja 2011 r., mimo że – jak wynika z zapisów w dzienniku budowy – magazyn na nie przygotowano 2 lutego 2012 r. Akceptowała również wszystkie faktury wystawione przez firmę "B", pomimo że były one wystawiane z naruszeniem podstawowych zapisów zawartej umowy – harmonogramu wykonania prac (5 sierpnia 2011 r. firma "B" miała wykonać tylko 40% zleconych prac, podczas gdy zobowiązała się wykonać całość prac na 30 lipca 2011 r.; zgodnie z umową prace miały zostać wykonane w 77 dni, a trwały 290 dni) oraz terminów fakturowania; nie naliczała oraz nie potrącała z wartości faktur wystawianych przez firmę "B" kar umownych, które – zgodnie z postanowieniami umowy – wyniosłyby 300.471 zł. Skarżąca wyjaśniła, że poszukiwanie nowego wykonawcy i wdrożenie go w prace budowlane zlecone firmie "B" zajmie zbyt wiele czasu, podczas gdy z ustaleń dokonanych na podstawie protokołu kontroli i wyjaśnień skarżącej z 25 czerwca 2014 r. wynika, że skarżąca wcześniej współpracowała z firmą "F" M. M. oraz "G" T. A., którym zlecała wykonanie robót budowlanych w budynku przy ul. [...] w podobnym zakresie co firmie "B". Podmioty te należycie wywiązały się z umów. Skarżąca wskazała, że firma "B" zatrudniała od 7 do 10 pracowników, a jednocześnie jednocześnie nie kwestionuje wpisów w dzienniku budowy, zgodnie z którymi na budowie pracowało 40 osób. Wyjaśniła, że inwestycja realizowana była także przez podwykonawców firmy "B" – "D" A. H. oraz "E" E. D. Okoliczności tej ww. podmioty zaprzeczyły, oświadczając, że wykonanie prac zleciła im skarżąca i to na jej rzecz (nie na "B") zostały wystawione faktury. Nadto, A. H. oraz E. D. zeznali, że nie znają firmy "B", nie współpracują też z W. K. Skarżąca twierdziła, że pomniejszyła należne firmie "B" wynagrodzenie o kwoty wypłacone przez nią bezpośrednio podwykonawcom firmy "B", co nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że firmie "B" skarżąca wypłaciła łącznie kwotę 281.585,14 zł brutto. Należne wykonawcy wynagrodzenie wynosiło 282.132,48 zł brutto. Różnica wyniosła zatem 547,25 zł. Natomiast ww. podwykonawcy wystawili na rzecz skarżącej faktury o łącznej wartości 22.422,90 zł. W ocenie Dyrektora IS, powołane okoliczności oraz doświadczenie życiowe, dowodzą, że wystąpiły przesłanki poddające w wątpliwość prawidłowość i rzetelność zawartej przez skarżącą transakcji. Nie można też uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności w wyborze i ocenie rzetelności wykonawcy. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli skarżącej spółki w części dotyczącej wykonania przez firmę "B" zafakturowanych usług, a także umowy/zlecenia, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty oraz faktury, na których jako wykonawca usługi widnieje firma "B" W. S. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, że uzasadnienie decyzji Naczelnika US nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Również uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i przytoczenie przepisów prawa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez Naczelnika US wskazywanych przez skarżącą przepisów zawartych w art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślił, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie kwestionował samego faktu wykonania zafakturowanych robót budowlanych w budynku [...] w G. przy ul. [...]. Zakwestionowany został fakt ich wykonania przez firmę "B". Z tej przyczyny wszelkie twierdzenia skarżącej zmierzające do wykazania, że zostały one wykonane pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora IS nie może się ostać zarzut wybiórczego traktowania zebranych w sprawie dowodów i ich oceny pod kątem udowodnienia z góry przyjętej przez organ I instancji tezy. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że to skarżąca w sposób wybiórczy przywołuje fragmenty zeznań świadków, pomijając przy tym pozostałe okoliczności wynikające z tych zeznań. Organ odwoławczy wyjaśnił skarżącej, że z samego faktu wystawienia przez W. S. spornych faktur (ich podpisania) nie sposób wywieść, że zafakturowane usługi wykonała firma "B". Przeczą temu bowiem pozostałe ustalenia dokonane w sprawie, w tym zeznania W. S. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza także prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy wyborze wykonawcy oraz że Zarząd skarżącej mógł posiadać, czy też posiadał wiedzę, że wybrany wykonawca faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. III. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1/art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy skarżąca spełniła, zawarte w tych przepisach, przesłanki wymagane dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik nie zgadzając się z merytorycznym rozstrzygnięciem organu podniosła zarzut naruszenia art. 120, art.121, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na błędnej ocenie zebranych w sprawie dowodów. W ocenie pełnomocnika dokonana ona została z pominięciem dowodów (w tym wyjaśnień świadków), które przeczyłyby z góry założonym rozstrzygnięciem. Pełnomocnik zwróciła uwagę, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym ciąży na organie, zaś wątpliwości co do stanu faktycznego mogą być rozstrzygane wyłącznie na korzyść podatnika (co znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09). W jej ocenie organ podatkowy brak możliwości pozyskania określonych dowodów, czy też nieprzedłożenie ich przez skarżącą zinterpretował na niekorzyść skarżącej, ignorując przy tym pozostałe zgromadzone dowody, które potwierdzały okoliczności przemawiające na korzyść skarżącej (np. co do pełnomocnictwa W. K. oraz co do charakteru, w jakim występował on oraz inne osoby realizujące roboty budowlane z ramienia firmy "B" – str. 14-18, 21 oraz 25-26 decyzji). W ocenie pełnomocnik nie można stwierdzić, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości udowodniły, że zafakturowane prace zostały wykonane przez inny podmiot aniżeli firmę "B". Za takim uznaniem nie mogą przemawiać tylko stwierdzone i niekwestionowane przez spółkę nieprawidłowości oraz niewywiązywanie się przez firmę "B" z obowiązków publicznoprawnych. Pełnomocnik dowodzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala domniemywać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. firmanctwem. Przemawia za tym fakt, że działalność gospodarczą pod nazwą "B" W. S. w rzeczywistości prowadził W. K. W takim zaś przypadku, zgodnie z orzecznictwem TSUE i sądów krajowych, okoliczność ta nie stanowi podstawy dla kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmanta, gdyż okoliczności te wyszły na jaw po dacie transakcji. W ocenie pełnomocnik skarżąca przed zawarciem umowy wykazała się starannością kupiecką, żądając przedstawienia przez przyszłego wykonawcę aktualnych dokumentów potwierdzających wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze REGON oraz VAT-5. Wykonawca przedstawił aktualne dokumenty, potwierdzające legalność swojego działania pod względem formalnoprawnym i podatkowym. Dokumenty te utwierdziły skarżącą w przekonaniu, że firma "B" jest zarejestrowana, działa legalnie i w sposób właściwy realizuje wszelkie swoje obowiązki publicznoprawne. Nadto, w toku realizacji inwestycji nie zaistniały okoliczności, które poddałyby w wątpliwość rzetelność wykonawcy. Trudno oczekiwać od skarżącej, aby powzięła wątpliwości co do legalności działania swojego kontrahenta, w sytuacji kiedy takich wątpliwości przez kilka lat jego działalności nie zgłaszają organy państwa, w tym organy podatkowe (wykonawca był zgłoszony do ewidencji działalności gospodarczej, urzędu statystycznego, urzędu skarbowego, ZUS, składał deklaracje VAT-7, opłacał składki ZUS), posiadające możliwości weryfikacyjno-kontrolne. Trudno też oczekiwać od podmiotu gospodarczego szeroko zakrojonych działań wywiadowczo-weryfikacyjnych w stosunku do wszystkich swoich kilkuset kontrahentów. Pełnomocnik zauważyła, że również przedstawiciel skarżącej J. B. wykazał ponadprzeciętną dbałość o weryfikację swojego kontrahenta, dokonując wizytacji jednej z realizacji budowlanych wykonywanych wcześniej przez firmę "B", tj. budowy w T. przy ulicy [...], która to wizytacja przyniosła wynik pozytywny. W dalszej kolejności pełnomocnik odniosła się do wszystkich powołanych przez organ podatkowy okoliczności, które w jego ocenie uzasadniały zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnik, wbrew twierdzeniu organu, umowa z 12 maja 2011 r. nie zawiera wprost zapisu, że przy jej podpisaniu był obecny W. S. Wskazała, że w siedzibie skarżącej pojawił się W. K. z umową już podpisaną przez W. S., uzasadniając jego nieobecność chorobą. Chorobą lub wyjazdami związanymi z chorobą W. K. uzasadniał również udzielenie mu szerokiego pełnomocnictwa notarialnego do reprezentowania właściciela firmy "B". Skarżąca nie miała żadnych przesłanek, aby tym wyjaśnieniom nie dać wiary. Pełnomocnik za kuriozalne uznała twierdzenia organów podatkowych co do istnienia pełnomocnictwa udzielonego W. K. przez W. S. oraz charakteru, w jakim występował on w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji budowlanej. Na istnienie takiego pełnomocnictwa, uprawniającego W. K. do występowania w imieniu firmy "B" wskazywali prawie wszyscy świadkowie, tj. W. S., W. K., J. B., J. T. Jego istnienie potwierdza także podpis W. K. na umowie, szczegółowym harmonogramie realizacji i fakturowania przebudowy i remontu części budynku [...] oraz innych dokumentach. Pełnomocnik wskazała, że samo podpisanie umowy na roboty budowlane przed uzyskaniem pozwolenia na budowę nie jest zabronione; skarżącej kończyła się dzierżawa dotychczasowego miejsca wykonywania działalności i zależało jej na płynnym przejściu z jednej lokalizacji do drugiej bez przerywania produkcji. Skarżąca już w dniu zawarcia umowy wiedziała od swego pełnomocnika w zakresie procedury zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę architekta Marka Kruka, że decyzja pozytywna zostanie wydana w najbliższych tygodniach (wniosek o jej wydanie został złożony 15 kwietnia 2011 r.). Z tych przyczyn skarżąca zdecydowała się na zawarcie umowy oraz wdrożenie czynności przygotowawczych do rozpoczęcia procesu budowlanego. Wyjaśniła także, że dane takie jak numer decyzji o pozwoleniu na budowę oraz data jej wydania (13 czerwca 2011 r.), podane przez J. T. w oświadczeniu złożonym przez niego 15 maja 2011 r., zostały uzupełnione już po wydaniu pozwolenia na budowę. Podkreśliła, że właściwe prace budowlane, objęte pozwoleniem na budowę rozpoczęły się po jego uzyskaniu, zaś wcześniej miały miejsce jedynie czynności przygotowawcze. Pełnomocnik wyjaśniła, że w dniu podpisania umowy skarżącej został przedłożony dokument z 8 grudnia 1973 r. potwierdzający uprawnienia budowlane J. T. W terminie późniejszym został on jedynie, za wiedzą i zgodą skarżącej, uzupełniony o aktualne zaświadczenie z 27 października 2011 r., potwierdzające członkostwo J. T. w [...] oraz zawarcie umowy OC. Odnosząc się do ustaleń organu dotyczących przyjmowania przez skarżącą faktur od firmy "B" oraz potwierdzenia wykonania usług przed dniem rejestracji dziennika budowy i dokonywania w nim wpisów robót budowlanych objętych umową, tj. przed 25 stycznia 2012 r. pełnomocnik przyznała, że takie działanie było nieprawidłowe, jednak stwierdzone nieprawidłowości nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wynikały one z niedopatrzenia skarżącej oraz nieporozumienia z kierownikiem budowy J. T. Skarżąca nie dokonała rejestracji pierwotnego dziennika budowy sądząc, że dokonał tego kierownik budowy. W wyniku tego pierwotne wpisy dokonywane były w niezarejestrowanym urzędowo dzienniku budowy. Skarżąca po ich wykryciu podjęła decyzję o zarejestrowaniu nowego dziennika budowy, co nastąpiło dopiero 25 stycznia 2012 r.; od tego dnia wprowadzono ponownie wszystkie wpisy z pierwotnego niezarejestrowanego urzędowo dziennika budowy. W kwestii akceptacji przez skarżącą spornych faktur oraz zaniechała naliczania odsetek z tytułu znacznych opóźnień w zakresie realizacji robót, pełnomocnik powołała się na wyjaśnienia skarżącej, zgodnie z którymi w początkowym okresie prowadzenia prac budowlanych roboty były wykonywane przez firmę "B" terminowo, a pewne opóźnienia wynikały z dodatkowych prac, które nie były przewidziane umową, a których konieczność wykonania pojawiła się w toku prowadzonych robót, co skarżąca akceptowała. Istotne opóźnienia w realizacji prac zaczęły się pojawiać dopiero na dalszym ich etapie, kiedy były one już zaawansowane, a zaangażowanie skarżącej w proces budowlany było znaczne na skutek wypłaty firmie "B" zaliczek na znaczną część materiałów budowlanych oraz opłacenie znacznej części robót. Skarżącej zależało na jak najszybszym zakończeniu robót z uwagi na konieczność przeniesienia produkcji i biur do nowej lokalizacji. Skarżąca obawiała się utraty kwot zapłaconych już wykonawcy, w przypadku gdyby opuścił on plac budowy (co niechybnie nastąpiłoby gdyby skarżąca rozpoczęła naliczanie karnych odsetek). Z drugiej zaś strony wykonawca stale zapewniał, że nadrobi zaległości i szybko zakończy prace. Jednocześnie skarżąca obawiała się, że poszukiwanie i wdrażanie do rozpoczętych prac nowego wykonawcy będzie wiązało się z dodatkowymi opóźnieniami i dużymi kosztami. W ocenie pełnomocnika podnoszone przez organ sprzeczności co do ilości pracowników wykonujących prace budowlane, wynikające z wyjaśnień skarżącej (od 7 do 10 osób) oraz z wpisów w dzienniku budowy (około 40 osób) nie potwierdzają zasadności rozstrzygnięcia organu. Skarżąca wskazała bowiem średnią ilość osób wykonujących prace z ramienia firmy "B" w toku całej inwestycji. O takiej średniej liczbie wspominał również J. T. w złożonych zeznaniach. Pełnomocnik skarżącej stoi na stanowisku, że wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie powinny mieć ustalenia organu dotyczące wykonania części prac przez A. H. oraz E. D., którzy zaprzeczyli, że działali jako podwykonawcy firmy "B". Pełnomocnika wyjaśniła, że prace wykonane przez ww. osoby nie były zawarte w spornych fakturach. Podkreśliła, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od skarżącej za nieprawdziwe należy uznać twierdzenia świadków (podwykonawców), że nie działali oni początkowo jako podwykonawcy firmy "B". Dopiero bowiem w toku realizacji prac przez podwykonawców, w związku z faktem zgłaszania skarżącej braku płatności przez firmę "B" za prace wykonywane przez podwykonawców ustalono, iż za część prac objętych umową, a wykonywanych przez podwykonawców, faktury wystawione zostaną bezpośrednio na skarżącą, która opłaci je bezpośrednio na rzecz podwykonawców. Skarżąca może jedynie domniemywać, że zeznania świadków podyktowane były tym, że nie chcieli oni być wiązani ze współpracą z firmą "B". Pełnomocnik wskazała przy tym, że złożenie firmie "E" E. D. zamówienia z 20 grudnia 2011 r. bezpośrednio przez skarżącą miało związek z procedurą składania zamówień i fakturowania występującą w tej firmie (tak uzasadniła żądanie w tym zakresie firma "E"). Zdaniem pełnomocnika za błędne należy uznać wyliczenia organu dotyczące wynagrodzenia wykonawcy, które wynosiło netto 229.376 zł. Kwota ta nie uwzględniała, skucia posadzek oraz wylewki i ocieplenia, do których to prac określenie wynagrodzenia miało nastąpić po wykonaniu tych prac oraz ich obmiarze, co wynika z załącznika nr 1 do umowy, jak również prac dodatkowych i uzupełniających, o których mowa w § 5 ust. 4 umowy, a które miały miejsce. Wartość tych właśnie prac, uprzednio, pisemnie ustalona między stronami umowy, została zaliczona na poczet usług, do których wykonania była zobowiązana firma "B", a które następnie zostały opłacone przez skarżącą na rzecz ww. podwykonawców. Pełnomocnik odniosła się także do twierdzeń organu, w świetle których skarżąca pomimo utrudnionego kontaktu z W. K. nie zdecydowała się poszukiwać kontaktu z właścicielem firmy W. S. Wskazała, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, gdy jej przedstawiciele pytali W. K. o kontakt z W. S. wskazywał on, że W. S. przebywa w szpitalu lub też na leczeniu za granicą, a jedyną osobą go reprezentującą (zgodnie z pełnomocnictwem) jest aktualnie W. K. Podkreśliła przy tym, że w toku prac nie zaszła sytuacja, aby nie było kontaktu jednocześnie z W. K. i J. T., czy też aby nastąpiło całkowite opuszczenie placu budowy przez osoby realizujące prace z ramienia firmy "B". Końcowo, pełnomocnik podkreśliła, że usługi budowlane nie są usługami tzw. podwyższonego ryzyka w zakresie VAT (jak np. dostawy paliwa, czy metali), które, co do zasady wiązać się powinny z podwyższoną ostrożnością po stronie ich nabywcy, w aspekcie ewentualnej nierzetelności kontrahentów. Nie jest przy tym niczym nadzwyczajnym fakt, iż przy tego rodzaju usługach występują opóźnienia, jak też okoliczność, że właściciele firm budowlanych często nie realizują usług osobiście czy też, że posługują się pełnomocnikiem (szczególnie, że w tym przypadku, pełnomocnik podał racjonalne uzasadnienie – chorobę właściciela). Biorąc pod uwagę przywołana argumentację, jak też fakt weryfikacji przez skarżącą, przed podpisaniem umowy, dokumentów rejestrowych wykonawcy oraz znaczne sformalizowanie samego procesu budowlanego, a także okoliczność, że roboty były i zostały zrealizowane (choć z opóźnieniem), przez osoby podające się za występujące z ramienia wykonawcy i opłacone, brak jest podstaw do uznania, że skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej powinna była przypuszczać, że sporne faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą usług jest inny podmiot. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego. VI. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organom środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. S. i W. K. Z uwagi na niemożność skontaktowania się z ww. świadkami zostały wykorzystane złożone przez nich w innych postepowaniach podatkowych i śledztwie, które zostały włączone jako dowody do akt niniejszej sprawy. Wszystkie uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, w szczególności wyjaśnień i zeznań złożonych przez W. S., W. K., K. I., a także samą skarżącą i jej przedstawiciela J. B., nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej, że wykonawcą zafakturowanych robót budowlanych była firma "B" (bezpośrednio, czy też poprzez swoich podwykonawców) oraz, że skarżąca dochowała należytej staranności przy wyborze wykonawcy tych robót i nie zaistniały okoliczności, na podstawie których mogła się zorientować, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zauważyć należy, że wskazywane przez skarżącą w postępowaniu fakty i okoliczności, po sprawdzeniu przez organy podatkowe okazały się dalece niewiarygodne, co obszernie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także przywołano w przedstawionym powyżej stanie sprawy. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ocena zgromadzonych dowodów błędna. Z taką oceną nie sposób się zgodzić. VII. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora IS, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B", wobec ustalenia, że podmiot ten nie mógł wykonać zafakturowanych robót budowlanych, a skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła przewidzieć, że czynności udokumentowane spornymi fakturami stanowią nadużycie prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite) TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Z powyższego wynika, że TSUE dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały, że firma "B" nie wykonała zafakturowanych robót budowlanych, polegających na przebudowie i remoncie części budynku [...] położonego w G. przy ul. [...]. Z dokonanych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, wynika, że firma "B" nie zatrudniała pracowników ani innych osób, nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania robót budowlanych (narzędzi, urządzeń i sprzętu budowlanego) ani też nie dokonywała zakupów materiałów koniecznych do ich wykonania, nie zleciła wykonania zafakturowanych prac budowlanych podwykonawcom (prace instalacyjne wykonane przez firmy prowadzone przez A. H. oraz E. D. zostały zlecone tym podmiotom bezpośrednio przez skarżącą). Żadna z osób związanych z firmą "B", tj. prowadzący ją W. S. oraz jego pełnomocnik W. K. nie potrafili wskazać podmiotów, które wykonały zafakturowane roboty budowlane, nie mieli wiedzy kiedy i jakie prace zostały wykonane. Osób, które faktycznie wykonały zafakturowane roboty budowlane nie potrafił także wskazać kierownik budowy J. T. Nie wiedział on również kto zlecił tym osobom wykonanie zafakturowanych prac. Nie bez znaczenia są także pozostałe okoliczności dotyczące funkcjonowania firmy "B". W. S. był osobą bezrobotną, karaną za składanie fałszywych oświadczeń i wystawianie fikcyjnych faktur za usługi budowlane, nadużywał alkoholu, nie miał żadnej wiedzy na temat rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ani też firm, na rzecz których miał świadczyć usługi budowlane, nie wystawiał ani faktur VAT ani też innych dokumentów a jedynie je podpisywał (także in blanco), otrzymując w zamian 100-200 zł, jego dostęp do rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą ograniczał się do dokonywania wypłat na rzecz W. K., nie znał ani źródeł ani wysokości środków, które wpływały na konto. W. S. nie posiadał dokumentacji księgowej, w tym ksiąg i ewidencji podatkowych. Nie posiadał jej także W. K. ani księgowy K. I., który w deklaracjach VAT-7 wpisywał kwoty podawane mu telefonicznie lub na skrawku papieru, za co otrzymywał papierosy. Działalność gospodarcza nie mogła być prowadzona pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, tj. w mieszkaniu W. S., gdyż lokal ten w 2011 r. był odcięty od podstawowych mediów – prądu i gazu. W ocenie Sądu przywołane okoliczności stanowiły dla organów podatkowych wystarczającą podstawę, aby uznać, że robót budowlanych opisanych w spornych fakturach nie wykonała firma "B". Pozostałe ustalenia organów dokonane na podstawie zapisów umowy z 12 maja 2011 r., decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz dziennika budowy dodatkowo potwierdzają zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika, że skarżąca rozpoczęła przebudowę i remont budynku zanim wydana została ostateczna decyzja, którą organ zatwierdził projekt oraz udzielił pozwolenia na budowę w związku ze zbliżającym się terminem zakończenia dzierżawy dotychczasowych pomieszczeń i koniecznością zachowania ciągłości produkcji. Skarżąca bowiem musiała wiedzieć, że wykonanie robót budowlanych przed wydaniem na nie ostatecznego pozwolenia stanowi samowolę budowlaną, która bez wątpienia opóźniłaby rozpoczęcie robót budowlanych, a w konsekwencji przeniesienie działalności do nowych pomieszczeń. Przechodząc do oceny, czy skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej przy wyborze wykonawcy robót budowlanych, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w oszustwie podatkowym Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżąca w żadnym przypadku takiej staranności nie dochowała, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jej działaniu. Takie stanowisko potwierdzają już chociażby okoliczności związane z zawarciem przez skarżącą umowy z firmą "B". I tak, osoby reprezentujące skarżącą spółkę J. B. oraz H. J. zgodnie twierdzą, że nigdy nie spotkali się z W. S. Mimo to na umowie zawartej 12 maja 2011 r., poza podpisami H. J. i J. B., którzy reprezentowali skarżącą spółkę, figurują podpisy W. S. (właściciela firmy) i W. K. (pełnomocnika), reprezentujących firmę "B". Osoby te uczestniczyły w zawarciu umowy, reprezentując strony, co – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej – wyraźnie wynika z jej treści. Sprzeczność wynikającą z wyjaśnień osób reprezentujących skarżącą spółkę przy zawarciu umowy oraz z zapisów samej umowy pełnomocnik skarżącej wyjaśnia tym, że W. K. stawił się w siedzibie skarżącej spółki z umową, która została już podpisana przez W. S. Nawet gdyby dać wiarę tym twierdzeniom, to w ocenie Sądu potwierdzają one stanowisko organów podatkowych, że skarżąca zlecając wykonanie robót budowlanych firmie "B" nie dochowała należytej staranności. Przyjmując zaś, że nieobecność W. S. była spowodowana chorobą (pełnomocnik właśnie chorobą W. S. tłumaczy niemożność kontaktu z W. S.), to skarżąca mogła spotkać się z ww. celem podpisania umowy w innym terminie. Tym bardziej, że nie mając ostatecznego pozwolenia na budowę oraz zarejestrowanego dziennika budowy – zgodnie z prawem – nie mogła rozpocząć robót budowlanych w terminie przewidzianym umową, tj. 15 maja 2011 r. Żadna ze stron umowy nie posiadała odpisu pełnomocnictwa udzielonego W. K. do działania w imieniu W. S. Skarżąca wskazuje, że pełnomocnictwo zostało jej okazane i na tym poprzestała. Nie zażądała jego odpisu ani też nie wykonała jego kopii, chociażby po to, by w trakcie realizacji umowy ustalić, jaki był zakres umocowania (poza uprawnieniem do zawierania umów) W. K. do działania w imieniu W. S. Takie działanie jest zupełnie niezrozumiałe, w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania żaden ze świadków nie potrafił wskazać w jakim charakterze występował W. K. oraz w jakim celu pojawiał się na budowie (nie wykonywał on zafakturowanych robót budowlanych). Ma rację Dyrektor IS wskazując w odpowiedzi na skargę, że doświadczenie życiowe wskazuje, że podmiot, który powierza realizację prac budowlanych o znacznej wartości na swoim terenie i na swoim majątku będzie szczegółowo i wnikliwie nadzorować podmioty (osoby) wykonujące zlecone prace celem uniknięcia nadużyć, szkód itp. Skarżącej, która nie tylko w żaden sposób nie kontrolowała swojego wykonawcy, ale nawet nigdy się z nim nie spotkała, nie sposób przypisać jakiejkolwiek staranności. Organy podatkowe trafnie podnoszą, że skarżąca nie zweryfikowała firmy "B" w sposób dostateczny. Skarżąca za wystarczające uznała przedłożenie przez wybranego wykonawcę dokumentów rejestracyjnych, które potwierdziły, że jest on podatnikiem VAT i aktywnym przedsiębiorcą. Była także na terenie inwestycji zrealizowanej przez firmę "B" w T. przy ul. Gdańskiej. Jednocześnie skarżąca nie zweryfikowała, czy firma "B" posiadała odpowiednie osoby oraz sprzęt, aby wykonać zlecone roboty budowlane. Tym bardziej, że w § 4 ust. 1 umowy z 12 maja 2011 r. strony nie wskazały żadnych podmiotów (podwykonawców), którym firma "B" zamierzała zlecić całość, czy też część zleconych robót. Skarżąca nie sprawdziła także, czy J. T. wskazany przez wykonawcę jako kierownik budowy, na moment zawarcia umowy i złożenia oświadczenia o przyjęciu obowiązków, posiadał aktualne uprawnienia i ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (ich brak ujawniono w toku postępowania). Zdaniem Sądu także pozostałe ustalenia organów podatkowych dotyczące: rozbieżności pomiędzy terminami wykonania przez firmę "B" zafakturowanych robót budowlanych a datą uzyskania przez skarżącą ostatecznej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę (zgodnie z którym firma "B" zobowiązała się wykonać zlecone roboty) i wpisami w zarejestrowanym dzienniku budowy; akceptowania przez skarżącą spornych faktur opiewających na pełne kwoty określonego w umowie wynagrodzenia, pomimo że firma "B" miała znaczne opóźnienia w wykonaniu przedmiotu zamówienia oraz kontynuowanie współpracy z firmą "B", mimo że skarżąca wcześniej współpracowała z wykonawcami, którzy na jej rzecz realizowali terminowo roboty budowlane w budynku i to w zakresie zbliżonym do zleconego firmie "B", wskazują na brak stosownej staranności i przezorności skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji. W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Takie ustalenie w konsekwencji pozbawiało skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sąd nie podziela argumentacji skargi, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zjawiskiem firmanctwa. Pełnomocnik skarżącej twierdzi, że działalność gospodarczą pod nazwą "B" W. S. faktycznie prowadził W. K. Jednocześnie, dążąc do wykazania, że skarżąca dochowała należytej staranności przy wyborze wykonawcy, pełnomocnik konsekwentnie podnosi, że W. K. był pełnomocnikiem W. S. i działał w jego imieniu na podstawie udzielonego mu notarialnie pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo takie – jak wskazuje pełnomocnik skarżącej – udzielone zostało W. K. z uwagi na stan zdrowia W. S., z którym kontakt był utrudniony w związku z jego leczeniem szpitalnym bądź też pobytem za granicą w tym celu. Takie też stanowisko skarżąca konsekwentnie prezentowała na każdym etapie postępowania podatkowego (na istnienie stosownego szerokiego umocowania do działania W. K. w imieniu W. S. wskazywali przedstawiciele skarżącej spółki). Zdaniem Sądu zmiana stanowiska skarżącej ma na celu wykazanie, że podejmując współpracę z firmą "B" nie wiedziała i nie miała podstaw by przypuszczać, że uczestniczy w procederze wystawiania tzw. pustych faktur. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EK/MH