II FSK 3309/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 229/13 w sprawie ze skargi I. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. nr IPPB1/415-1486/12-3/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., VIII SA/Wa 229/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. G. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo – akcyjną na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. skarżąca powołała się na przepisy art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 17 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazała, że posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo – akcyjnych, (dalej: SKA). Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym skarżącej) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem skarżącej art. 8 u.p.d.o.f. przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi. Nie obejmuje jednak swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Wskazała, że spółka komandytowo – akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z tej przyczyny po stronie skarżącej jako akcjonariusza SKA nie powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA. Skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 31 grudnia 2012 r. organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez emisję nowych akcji. Za prawidłowe zaś w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Powtórzył, że po stronie skarżącej jako akcjonariusza SKA nie powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji podjęcia przez walne zgromadzenia SKA uchwały o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA. W przypadku otrzymania przez skarżącą akcji nowej emisji (w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego) obowiązek taki wystąpi, gdyż powstanie przychód z tytułu udziału w SKA, który podobnie jak dywidendę z tej spółki należy zaliczyć do podlegającego opodatkowaniu przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odpowiadając na wezwanie skarżącej, organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. Powyższej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego stanowi przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w SKA, podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej. Wskazała, że organ wydając interpretację związany jest stanem faktycznym opisanym we wniosku. Nie ma uprawnień dyskrecjonalnie rozszerzać opisu zdarzenia przyszłego przyjmując, że w zaistniałej sytuacji następuje wypłata "jak gdyby" dywidendy. Od stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., z którego treści wynika między innymi, że neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową, a jej wspólnikiem. Czyli neutralne podatkowo jest otrzymanie przez akcjonariusza SKA (skarżącą) akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez nią składniki majątku. Skoro sam aport (wkład niepieniężny i pieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem w tym podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie rodzi takiego obowiązku. Przyjęcie innej wykładni przepisów byłoby nieuzasadnione systemowo. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Uchwała – jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie – dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy. Podkreślił, że brak jest podstaw do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA. Zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowi bowiem przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.) - naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że w wypadku emisji i otrzymania nowych akcji w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji SKA, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowowyemitowanych akcji, przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można tak, jak uczynił to organ, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej, po stronie skarżącej (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 3169/13). 8. Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej - a tym samym za przychód z udziału w SKA. 9. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z zysków z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.