III SA/Po 512/15

Dnia 14 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnika Urzędu Celnego w [...], nr [...], odmawiającej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w [...] (dalej: "wnioskodawca", "spółka") zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki Volkswagen. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 9.005,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że wnioskodawca bezspornie spełnił warunek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, samochody te nie były zarejestrowane na terytorium kraju w myśl przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a wniosek o zwrot akcyzy został złożony z zachowaniem terminu do właściwego naczelnika urzędu celnego. Wnioskodawca nabył w kraju prawo dysponowania pojazdami jak właściciel oraz przedstawił dokument potwierdzający wywóz w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów w postaci listu przewozowego CMR potwierdzonego datą dostawy w polu 24 w dniu [...] października 2013 r. W ocenie organu podatkowego wnioskodawca nie przedstawił jednak żadnego dokumentu potwierdzającego, że to on dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że została ona wykonana w jego imieniu, zatem nie spełnił warunku dokonania tej dostawy przez siebie lub dokonania jej w jego imieniu, będącego jednym z kryteriów skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. Okoliczność ta nie wynika z przedłożonej umowy o współpracy zawartej dnia [...] stycznia 2013 r. z firmą [...] GmbH – nabywcą samochodów. Z pisma z dnia [...] września 2014 r. wynika z kolei, że to ów zagraniczny kontrahent organizował i opłacił transport, co zdaniem organu podatkowego prowadzi do wniosku, że dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się w imieniu (na zlecenie) nabywcy samochodów, który tym samym w momencie ich wywozu władał nimi jak właściciel. Zdaniem organu wnioskodawca nie przedstawił dokumentu potwierdzającego, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana w jego imieniu. Sama faktura sprzedaży samochodów nie może być za taki dokument uznana, gdyż dokumentuje jedynie sprzedaż samochodów. W celu skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym muszą być natomiast spełnione łącznie. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, spółka podniosła, że organ I instancji nie zwrócił uwagi na § 3 pkt 2 umowy o współpracy pomiędzy odwołującą o [...] GmbH, zgodnie z którym "w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer (tj. odwołująca). Przeniesienie tego prawa następuje poprzez podpisanie przez Partnera VW (tj. [...] GmbH) dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu". Zdaniem odwołującej powyższy zapis umowy, zważywszy na zasadę swobody umów, jako zgodny z prawem, winien być respektowany przez organ podatkowy podczas prawno-podatkowej analizy stanu faktycznego. Wskazuje on, że do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodów, co następuje po dostarczeniu przedmiotu do miejsca przeznaczenia (Niemcy), samochodem jak właściciel dysponuje odwołująca. Obowiązek dostarczenia przedmiotu sprzedaży do miejsca przeznaczenia, a więc obowiązek warunkujący skuteczność umowy i prawo żądania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, w istocie leży po stronie odwołującej, zaś kwestia kto bezpośrednio ponosi koszt tego transportu, a także czy odwołująca czy też nabywca - choć w imieniu odwołującej - bezpośrednio go organizuje, pozostaje w sferze swobody kontraktowej pomiędzy stronami. Powyższe, zdaniem spółki, przesądza o fakcie dokonania wywozu towaru przez nabywcę, lecz w imieniu odwołującej. Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, przyznał, że z załączonej do wniosku faktury VAT wynika, że strona nabyła prawo rozporządzania spornymi samochodami jak właściciel, kupując je od spółki [...] Sp. z o.o. Niemniej jednak w wyniku transakcji sprzedaży prawo własności pojazdów zostało przeniesione z odwołującej na zagraniczny podmiot – spółkę [...] GmbH. Z kolei z listu przewozowego CMR wynika, że odwołująca, jako były właściciel, wydała przedmiotowe samochody przewoźnikowi w celu dostarczenia ich nowemu właścicielowi do Niemiec. W sprawie bezsporne jest przy tym, że transport tych samochodów był zorganizowany i opłacony przez nabywcę, a więc spółkę [...] GmbH. Organ odwoławczy, akcentując autonomiczny charakter oraz faktyczny wymiar przesłanki "rozporządzania samochodem jak właściciel", nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, że zapis § 3 pkt 2 umowy o współpracy winien być bezkrytycznie respektowany tylko dlatego, że strony korzystając z cywilnoprawnej swobody zawierania umów postanowiły taki ogólny zapis umieścić w tej umowie. Dysponowanie prawem rozporządzania samochodami jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest pewną obiektywną okolicznością prawno podatkowego stanu faktycznego, podlegającą ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem realiów towarzyszących konkretnej dostawie. Konfrontując zatem umowę o współpracy z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie organ II instancji uznał, że omawiany zapis tej umowy nie znajduje swego odzwierciedlenia w faktycznych okolicznościach towarzyszących tej konkretnej dostawie wewnątrzwspólnotowej. Sprzedaż samochodów i późniejsze ich fizyczne wydanie w [...] przewoźnikowi, spowodowało, że odwołująca przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej utraciła nie tylko formalnoprawny status właściciela pojazdów ale przede wszystkim wyzbyła się faktycznego władztwa nad nimi. To bowiem niemiecki nabywca zorganizował, zlecił i opłacił transport powyższych samochodów, a zatem przewoźnik realizował tę dostawę wewnątrzwspólnotową w imieniu i na rzecz spółki [...] GmbH z Niemiec. Organ podatkowy II instancji wskazał przy tym, że na gruncie przepisów akcyzowych miarodajnym kryterium oceny posiadania statusu podmiotu dysponującego prawem rozporządzania samochodem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy są konkretne okoliczności faktyczne towarzyszące dostawie – na czyje zlecenie i koszt zrealizowano transport. Przewoźnik działa w imieniu zleceniodawcy, a zlecić przewóz samochodu może podmiot, który nim faktycznie rozporządza. W analizowanej sprawie, zdaniem organu podatkowego, prawem rozporządzania samochodami jak właściciel dysponowała spółka [...] GmbH, jako że to ona zleciła i opłaciła transport. Brzmienie § 3 pkt 2 umowy o współpracy, wskazuje natomiast, że zapis ten jest wyłącznie formalnym zabiegiem, uzgodnionym przez odwołującą z jej zagranicznym partnerem handlowym, który nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że w przypadku, gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochód osobowy przewoźnikowi, działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot ten przestaje rozporządzać tym pojazdem jak właściciel, a dostawa nie jest realizowana w jego imieniu, co stanowi naruszenie przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego zasadnie odmówiono odwołującej zwrotu podatku akcyzowego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzuciła naruszenie art. 107 § 1 i § 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca ponownie podkreśliła, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy – jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W ocenie skarżącej, nie jest decydującym kto fizycznie samochód osobowy wywiezie z Polski ani kto zorganizuje i poniesie ostatecznie ciężar ekonomiczny jego transportu, a przynajmniej przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na takie przesłanki. Jeżeli dostawa jest bezpośrednim następstwem sprzedaży dokonanej przez podmiot, który w momencie sprzedaży dysponował samochodem jak właściciel, to nie można zająć innego stanowiska niż takie, że to właśnie zbywca zdecydował, że samochód wyjedzie z Polski, a zatem to on dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, nawet jeżeli nie dokonuje wywozu osobiście. Jeżeli pomiędzy sprzedażą a wywozem nie doszło do innej czynności rozporządzającej samochodem to dostawa jest realizowana przez sprzedawcę lub w jego imieniu. Skarżąca podniosła przy tym, że nie może być tak, że mimo, iż ustawa przewiduje zwrot akcyzy od samochodu, który opuszcza terytorium kraju, to akcyza ta nie zostanie nikomu zwrócona, a przyjmując wykładnię organu do takiej właśnie sytuacji dojdzie. Zdaniem skarżącej, która przywołała treść § 3 pkt. 2 umowy o współpracę, zapis ten jako bezspornie zgodny z prawem winien być respektowany przez organ podatkowy. Nie można interpretować przepisów ustawy o podatku akcyzowym w ten sposób, aby hipoteza tych przepisów była wypełniana treścią sprzeczną z wolą stron umowy. Z zapisu tego jednoznacznie natomiast wynika, że do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu, co następuje po dostarczeniu auta do miejsca przeznaczenia (Niemcy), prawo do dysponowania samochodem jak właściciel pozostaje przy skarżącej. Faktyczna więź spółki z pojazdem ustaje zatem dopiero z chwilą jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka była wola stron, nabywca się na to zgodził, a twierdzenia organu podatkowego, że nie jest to zgodne z prawdą są nieracjonalne. Jeżeli posiadanie auta i władztwo nad nim nie przeszło w następstwie wydania auta przewoźnikowi, bo strony tak zdecydowały, to oczywista pozostaje konkluzja, że to skarżąca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Obowiązek dostarczenia przedmiotu sprzedaży do miejsca przeznaczenia w istocie spoczywał bowiem na skarżącej, zaś kwestia tego kto bezpośrednio ponosi koszt tego transportu i kto go organizuje pozostaje w sferze swobody kontraktowej pomiędzy stronami. Nie ma to znaczenia w kontekście tego, że to skarżąca, jako dysponująca samochodem, podjęła decyzję, że w następstwie sprzedaży auto stanie się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe przesądza, zdaniem skarżącej, o dokonaniu wywozu towaru przez nabywcę w imieniu skarżącej spółki. Skoro nabywca organizuje transport w celu wypełnienia obowiązku leżącego po stronie sprzedawcy, to jasnym jest, że ów transport realizowany jest w imieniu tego sprzedawcy. To skarżąca zleciła transport samochodów kontrahentowi z Niemiec, jednocześnie przerzucając na niego sprawy związane z jego organizacją. Skarżąca zauważyła także, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione, aby ubiegać się o zwrot akcyzy: dokonanie dostawy przez sprzedawcę lub zlecenie jej dokonania w imieniu sprzedawcy oraz dysponowanie przez sprzedawcę w trakcie dostawy prawem rozporządzania przewożonym samochodem jak właściciel. W ocenie skarżącej tego drugiego warunku w przepisie nie ma. Dyrektor Izby Celnej w [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej ( Dz. U. z 2014 r., poz.752 ze zm. ), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje, na jego wniosek, zwrot akcyzy. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei, pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" - jako przesłanki zwrotu akcyzy - ustawodawca definiuje, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 608/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być zatem tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności. W kontrolowanej sprawie skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Volkswagen. Bezsporne jest przy tym, że skarżąca spółka spełniła warunki braku wcześniejszej rejestracji tego samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Bezsprzecznie w sprawie doszło także do dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczonego samochodu, rozumianej jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Kwestią sporną jest natomiast to, czy skarżąca spółka we własnym imieniu dokonała tej dostawy lub zleciła we własnym imieniu realizację tej czynności, w tym także i to, czy skarżąca nadal rozporządzała spornymi samochodami osobowymi jak właściciel w trakcie wspomnianej dostawy. Należy wskazać, że skarżąca nie była już w dniu dostawy właścicielem samochodów nabytych w dniach [...] i [...] września 2013 r., gdyż sprzedał je w dniu [...] września 2013 r. firmie z Niemiec, z którą współpracowała w zakresie sprzedaży nowych i używanych samochodów marki Volkswagen na podstawie umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2013 r. W § 3 ust. 1 umowy strony ustaliły, że miejscem załadunku samochodów przez przewoźnika wskazanego przez Partnera VW (kupującego), jest siedziba Dealera (sprzedawcy), a w ust. 2 postanowiono, że: "W czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer. Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez Partnera VW dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu". Z wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z dnia [...] września 2014 r. wynikało nadto, że transport samochodów był zorganizowany i opłacony przez nabywcę samochodów (firmę [...] GmbH). W ocenie organów podatkowych, w świetle powyższych okoliczności, skarżąca spółka nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana w jej imieniu, a nadto, że w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel. Przewoźnik realizujący przedmiotową dostawę wewnątrzwspólnotową nie działał w imieniu strony skarżącej a w trakcie tej dostawy strona nie dysponowała samochodami jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 upa. Pomimo bowiem zapisu § 3 ust. 2 umowy, który organ odwoławczy określa jako formalny zabieg, prawem rozporządzania samochodem jak właściciel podczas dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała firma z Niemiec, ponieważ to ona zleciła i opłaciła transport, czego skarżąca spółka nie kwestionowała. Firma niemiecka była prawnym właścicielem samochodów z chwilą ich zakupu, a skarżąca z chwilą wydania samochodów przewoźnikowi, działającemu na zlecenie i koszt kupującego przestała być ich faktycznym posiadaczem. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że w świetle okoliczności tej sprawy i zebranych dowodów, skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych samochodów ani też w momencie ich dostawy nie rozporządzała tymi samochodami jak właściciel. W pierwszej kolejności wskazać należy, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. W piśmie z dnia [...] września 2014 r. oświadczyła wprost, że transport samochodów był zorganizowany i opłacony przez ich nabywcę (firmę niemiecką). Oznacza to, że z chwilą wydania samochodów wskazanemu przez kupującego przewoźnikowi (por. § 3 ust. 1 umowy o współpracy), skarżąca utraciła nad nimi wszelkie władztwo, a postanowienie § 3 ust. 2 umowy z dnia [...] stycznia 2013 r. o rozporządzaniu przez sprzedawcę towarem w czasie transportu jak właściciel nie było faktycznie realizowane. Z tą chwilą (wydania pojazdów przewoźnikowi), samochody zostały bowiem postawione do dyspozycji kupującego, tak aby mógł swobodnie i bez żadnych ograniczeń przejąć je w posiadanie, a sprzedający to posiadanie utracił. Zauważyć też należy, że strony umowy o współpracy nie sprecyzowały co rozumieją pod pojęciem "dysponowania prawem do rozporządzania towarem w czasie transportu jak właściciel", a zwłaszcza nie wskazały, że mają na uwadze znaczenie tego sformułowania na gruncie ustawy akcyzowej. W wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 290/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" ma w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej...". Mając ten pogląd na względzie zauważyć należy, że skarżąca wydając po sprzedaży samochody przewoźnikowi utraciła faktyczną możliwość dysponowania pojazdami w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, w szczególności dlatego, że nie była ani zleceniodawcą transportu sprzedanych samochodów ani też nie wykazała, że był on wykonany w jej imieniu. W szczególności nie wykazała, że to ona zleciła nabywcy zorganizowanie i opłacenie transportu w jej imieniu. Nie wynika to ani z umowy ani z żadnego innego dokumentu, jak też przeczą takiej sugestii zasady doświadczenia życiowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że zapis o rozporządzaniu przez sprzedającego samochodem jak właściciel do chwili jego odbioru przez kupującego od przewoźnika, pozostał "pustym", nie zrealizowanym postanowieniem umowy bez znaczenia na gruncie przepisów podatkowych i może stwarzać jedynie pozory wywozu pojazdów z kraju. Zatem transakcję tę trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt. 8 u.p.a. Jednocześnie zwrócić należy również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Ponieważ w świetle powołanego wyżej art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, należało oddalić skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. z późn. zm.).