I GSK 290/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. P. Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 21/13 w sprawie ze skargi E. P. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 9 października 2013 r., sygn.. akt V SA/Wa 21/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę [...] Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej [...]) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 27 lipca 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wpłynął wniosek skarżącej nr 09/074 o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 11 016 zł z tytułu dokonanej w kwietniu 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej sześciu samochodów osobowych marki Renault Megane. Do wniosku strona dołączyła 6 kopii faktur sprzedaży samochodów [...] Rental OU w Tallinie (Estonia), dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów oraz oryginał dokumentu CMR nr 001487 z 16 kwietnia 2009 r., a na żądanie organu przedłożyła dodatkowe dokumenty i udzieliła stosownych wyjaśnień dotyczących rozbieżności pomiędzy treścią wniosku a przedłożonymi dokumentami. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Powodem odmowy był fakt, że spółka [...] nie spełnia wymogów do uzyskania zwrotu akcyzy określonych w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz.11 ze zm., dalej ustawa akcyzowa), ponieważ przedstawione dokumenty potwierdzają przemieszczenie 6 samochodów marki Renault Megane zarejestrowanych na terytorium kraju, co do których wnioskodawca nabył prawo do dysponowania jak właściciel, ale po ich przemieszczeniu poza terytorium kraju. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podając w uzasadnieniu, że zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od nabycia samochodu została zapłacona na terytorium kraju akcyza. Dostawa ta może być również realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Okoliczność ta nie ma wpływu na zwrot akcyzy. Z akt sprawy wynika, że będące przedmiotem dostawy samochody Renault Megane były zarejestrowane na terenie Polski w dniach 7-21 kwietnia 2009 r. czyli po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, co powoduje, że organ uznał za spełniona przesłankę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Dalej organ podkreślił, że w świetle przywołanego art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Każdy kto, stosownie do wymogów art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej posiada dokumenty przewozowe, celne, faktury i specyfikacje dostawy lub inne dokumenty handlowe potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu i dołączy je do wniosku o zwrot akcyzy uprawniony jest do otrzymania jej zwrotu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie czy skarżąca w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej sześciu samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy dostawa wewnątrzwspólnotową dokonana została w jej imieniu. Zdaniem organu odwoławczego załączony do wniosku list przewozowy CMR nie potwierdza tej okoliczności. Z jego zapisów wynika, iż samochody zostały nadane w Ł. koło T. przez Z. W. G. Sp. z o.o. w dniu 16 kwietnia 2009 r. w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej do [...] JM z siedzibą w A. we Francji. Tam też nastąpił ich odbiór, który został potwierdzony przez wskazany podmiot (pole 24 CMR). Ponadto z faktur zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów wynika, że: - 7 kwietnia 2009 r. Z. W. G. Sp. z o.o. sprzedaje 6 samochodów Renault Megane [...] I. C. (faktura nr 19150, nr 19151, nr 19153, 19154, 19155 i 19156); - 27 kwietnia 2009 r. [...] sprzedaje te same samochody skarżącej (faktura nr IR/09/04/039 do nr IR/09/04/044); - 27 kwietnia 2009 r. skarżąca sprzedaje dalej samochody [...] RENTAL z siedzibą w Tallinie (faktura nr EPL/0904042773 do nr EPL/0904042778), co oznacza, że 16 kwietnia 2009 r., w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazane samochody były własnością [...] i skarżąca nie dysponowała nimi jak właściciel, jak również dostawa nie mogła być realizowana w jej imieniu. Wskazał również na pismo [...] z dnia 20 maja 2010 r., którym poinformowano, że samochody będące przedmiotem dostawy zostały zarejestrowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod tą firmą i sprzedane po zarejestrowaniu [...] Polska. Samochody zostały zarejestrowane przez Starostę Powiatowego w P. w dniach 17 do 21 kwietnia 2009 r. na wniosek [...], a dopiero w dniu 27 kwietnia 2009 r. sprzedane skarżącej, co dowodzi, ze w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 16 kwietnia 2009 r. nie były własnością skarżącej. Przedstawiony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca dysponowała przedmiotowymi samochodami jak właściciel oraz, ze transport tych samochodów został dokonany na jej zlecenie, gdyż nie potwierdza tego faktu przedstawiony CMR. Organ nie dał wiary również oświadczeniu z dnia 16 lipca 2012 r., w którym [...] Rental stwierdza, że to skarżąca była właścicielem przedmiotowych samochodów, aż do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Twierdzenie to jest bowiem sprzeczne z fakturami sprzedaży tychże samochodów [...] Rental z dnia 27 kwietnia 2009 r. oraz nadesłanym zleceniem transportowym, z którego wynika, że faktura za transport ma być wystawiona na [...] Rental, która również dokonała zapłaty za usługę transportu czy decyzje SKO w P. Dowodzą również, że w dniu 16 kwietnia 2009 r., dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej właścicielem przedmiotowych samochodów była I. C., a to dowodzi, że skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do otrzymania zwrotu akcyzy wymienionych w art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 21/13 stwierdził, że wniesiona skarga przez [...] Polska nie zasługuje na uwzględnienie i ją oddalił. W uzasadnieniu wydanego wyroku stwierdził, że z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: ustawa akcyzowa, wynika że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem czterech przesłanek, jak: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) zapłacenie akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego, z których spełnienie wskazanych w pkt 3 i 4, nie jest sporne. Dwie pozostałe wymagały rozważenia i w obu przypadkach Sąd przyznał rację organom. W kwestii pierwszej, nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel rodzącej skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tj. 16 kwietnia 2009 r. skarżąca spółka nie mogła rozporządzać tymi samochodami jak właściciel skoro nabyła przedmiotowe pojazdy dopiero 27 kwietnia 2009 r. od [...], a jednocześnie nie była w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji, która uwiarygodniałby jej twierdzenie o możliwości rozporządzania tymi samochodami jak właściciel. Podkreślił również, że co prawda na etapie postepowania sądowego skarżąca przedstawiła umowę o współpracy z dnia 2 marca 2009 r. zawartą pomiędzy [...] Polska a I. C., z której treści wynika, że wszystkie czynności związane z zakupami samochodów skarżąca zleca I. C. (od wskazania marki samochodu, ilości, warunków technicznych, wskazania dealera u którego zostaną zakupione, rejestracji, transportu). Niemniej jednak [...] Polska nie przedstawiła poza umową żadnego innego dowodu/dokumentu, który potwierdziłby, że umowa ta była realizowana. Nie spełniła również drugiej przesłanki - dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru, gdyż nie potwierdzają tego faktu przedstawione przez spółkę dokumenty. Z CMR dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma [...] JM (Francja), zaś jako nadawca firma – Z. W. G. Sp. z o.o. (Polska), a skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy, w tym faktury za transport samochodów. Sąd nie podzielił zasadności zarzutu, że błędne wypełnienie listu przewozowego CMR nie przesądza o tym kto był nadawca przesyłki, gdyż list przewozowy CMR spełnia funkcję dowodową. Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (...), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995 r. nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Jak podkreślił Sąd, strona dowodu przeciwnego nie przedstawiła i nie wykazała, że była podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Zatem zasadnie organ przyjął, że stronami transakcji przewozu były wskazane w CMR podmioty, a zapłaty za usługę przewozu dokonała [...] Rental z Estonii. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż organ dopełnił ciążących na nim obowiązków wyjaśnienia stanu faktycznego, a skarżąca nie udowodniła stosownymi dokumentami spełnienia przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Podkreślił również, że organy nie są zobowiązane do poszukiwania i ustalania podmiotu, który ewentualnie byłby uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem. Podsumowując swoje wywody Sąd podkreślił, że skoro zwrot akcyzy od samochodu podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel i dysponuje nim dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej to warunki te nie zostały spełnione przez skarżącą spółkę, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem. Odnosząc się do załączonych do skargi oświadczeń, Sąd wyjaśnił, że ocenia sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji i istotnie może ją uchylić jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), w tym ujawnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Załączone jednak do sprawy oświadczenia zostały sporządzone w listopadzie 2012 r., po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nadto wskazał na zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 720/12, którym oddalono skargę skarżącej na decyzję dyrektora Izby Celnej w G. o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. [...] Polska Spółka z o.o. zaskarżając wyrok w całości, domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego: 2) art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że [...] nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów, gdyż nie posiadała prawa rozporządzania nimi jak właściciel i nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, 3) art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowej przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., nr 49, poz. .238), dalej Konwencja CMR, poprzez jego niezastosowanie w sprawie ze względni na uznanie, ze zlecenie przewozu oraz oświadczenie kontrahenta [...] są niewystarczające dla stwierdzenia, że wystąpił przeciwstawny dowód do dokumentu CMR, 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie dokonanie pełnej oceny prawnej przedstawionych dowodów, w szczególności niewskazanie jaki podmiot uprawniony jest do ubiegania się o zwrot akcyzy zamiast [...], - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie uzupełniających dowodów w sprawie, których rozpatrzenie nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a które były niezbędne do rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości w sprawie, W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej sformułował szereg argumentów na poparcie zarzutów w niej postawionych. W szczególności akcentował, że [...] w żadnym zakresie nie dokonywała rozporządzenia przedmiotowymi samochodami na okoliczność dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie organizowała ich transportu do innego państwa członkowskiego, nie wydawała tych samochodów przewoźnikowi, nie kontaktowała się z odbiorcą samochodów we Francji i nie zawierała z nim umowy sprzedaży. Ustawa akcyzowa nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "rozporządzać towarem jak właściciel", ale z orzecznictwa wynika, że pojęcie to obejmuje podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu samochodowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi (wyrok NSA z 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Podkreślił, iż w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, to właśnie skarżąca była posiadaczem samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy i to [...] faktycznie dysponowała pojazdami w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, co potwierdza zlecenie transportu. Bez znaczenia dla sprawy jest fakt zapłaty za transport przez [...] Rental, a odmowa zwrotu akcyzy godzi w konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, gdyż stan prawny i faktyczny sprawy dowodzi, że brak jest podstaw do uznania ich za zasadne. Podkreślił, że w piśmie z dnia 10 marca 2010 r. skarżąca wyjaśniła, że podstawowym obszarem jej działania jest organizacja zakupu nowych samochodów na terytorium Polski – dla Spółki matki – [...] Rental z Estonii. Zajmuje się tylko zakupem, kontrolą i przygotowaniem pojazdów do wyjazdu i odzyskaniem podatków zapłaconych na terytorium kraju, więc transport zostaje zlecony i zorganizowany przez kupującego. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, że organy nie rozumieją modelu biznesowego skarżącej, która organizowała transport spornych samochodów i to do miejsca wskazanego przez [...] Rental w Tallinie, gdyż tylko ta firma zna ostatecznego odbiorcę samochodu, którego zamówienie realizuje. Prowadzi równoległą do producenta sprzedaż samochodów i taka jej organizacja jest dla konsumenta korzystna, gdyż cena kupowanego samochodu jest niższa niż kupowanego w salonie firmowym. Podkreślił, że transport był organizowany przez skarżącą w której imieniu działał P. P. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą P. S., a z którym skarżąca ma podpisaną umowę o współpracy w zakresie organizacji i zlecania transportu. Umowa ta została przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jako załącznik do pisma procesowego z dnia 5 marca 2015 r. Wskazał również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 631/14, którym Sąd uwzględnił skargę strony po przedłożeniu kopii umowy o pracę osoby, która składała zlecenie transportowe, a organy zwróciły wnioskowaną nadpłatę. Pełnomocnik organu wskazał, że stan faktyczny wskazanych spraw nie był tożsamy a decyzje zostały uchylone celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej, a z urzędu może uwzględnić jedynie naruszenie przepisów powodujących nieważność postepowania (art. 183 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie przesłanki te nie występują. Istotą postępowania kasacyjnego jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., stawiając wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że adresowane są one wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które przyjęte zostały przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania i zmierzają do ich podważenia, jako nieprawidłowych, bo przeprowadzonych z naruszeniem wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazanych przepisów postępowania, możliwe jest rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności za nieskuteczny Sąd orzekający uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym nie chodzi w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów z dokumentów jako dowodów uzupełniających. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego (wyrok NSA z 23.01.2007 r. sygn. akt: II FSK 72/06). Sąd administracyjny nie uwzględnia zmian stanu faktycznego, jakie zaszły po wydaniu decyzji, ale może dopuścić przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego wydłużenia postępowania w sprawie. Odwołując się do naruszenia tego przepisu kasator uznał, że nieuwzględnienie uzupełniających dowodów w postaci załączonych do skargi oświadczeń podmiotów będących kolejnymi właścicielami spornych samochodów było błędne, gdyż zmierzało do rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednakże trafnie Sąd pierwszej instancji odmówił ich dopuszczenia, skoro chodziło o oświadczenia sporządzone po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy (listopad 2012 r.), a które dotyczą faktów istniejących już w chwili wydania decyzji a nie powołanych w toku postępowania podatkowego, co zostało też przyznane przez kasatora w uzasadnieniu tego zarzutu. Chodzi o pomyłkę w dokumencie CMR, w którym jako nadawcę towaru wskazano spółkę Z. a powinna być wskazana skarżąca ([...]). Należy tez podkreślić, że przez podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie można skutecznie zakwestionować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne (zobacz wyrok NSA z dnia 6.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1141/12 orzeczenia.nsa.gov.pl), chyba że sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. B. Dauter, t. 16 w Komentarz do art. 106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. SIP LEX/el 2013). Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Za nietrafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 14 p.p.s.a. w powiazaniu naruszeniem art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora wadliwość ta polega na braku pełnej oceny prawnej przedstawionych dowodów w zakresie wskazania podmiotu uprawnionego do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zamiast strony skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że jego skuteczność uzależniona jest od wykazania istotności tego naruszenia na wynik sprawy. Wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wszystkie wskazane w nim elementy jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie w zaskarżonym wyroku znalazły odzwierciedlenie i wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dotyczących zarówno sfery faktów, jak i sfery prawa. W sposób jednoznaczny wskazał na przedmiot postępowania, odniósł się do kwestii podnoszonych przez skarżącą w zakresie podstaw odmowy zwrotu podatku akcyzowego i uzasadnił z jakiego powodu odmowa ta nastąpiła. Wskazał na brak nabycia prawa rozporządzania i dysponowania samochodami jak właściciel, co powoduje że skarżąca nie spełniła warunków do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Brak wykazania podmiotu uprawnionego do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zamiast strony skarżącej, nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, a sposób sformułowania tego zarzutu stanowi polemikę z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi dokonanymi w toku postępowania podatkowego. Nie naruszył więc przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), gdyż wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Nie można za jego pomocą kwestionować poprawności przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jak też ich oceny, gdyż to wymaga zgłoszenia odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności chybiony jest powiązany z nim zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który określa wymogi formalne i treść decyzji administracyjnej, w tym we wskazanym punkcie wskazuje na wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że podniesione argumenty nie usprawiedliwiają przytoczonej ich podstawy prawnej. Za pomocą naruszenia art. 141 § 4 p.pp.s.a. nie można też skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego skoro kasator w tym zarzucie kwestionował decyzję w zakresie uzasadnienia prawnego. Wymaga ono zgłoszenia odpowiednich zarzutów naruszenia prawa materialnego. Powiazanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w zakresie stanowiska Sądu I instancji, co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak też ustaleń i oceny przepisów prawa procesowego czyni go nieuzasadnionym. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 9 Konwencji CMR. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że stosownie do brzmienia tego przepisu w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy CMR stanowi dowód zawarcie umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Pełni funkcję dowodową, które osiąga pełny walor tylko przy braku dowodu przeciwnego. Strona dokument CMR przedstawiła, ale z racji widniejących w nim zapisów organ uznał, że nie dowodzi on dokonania przez skarżącą dostawy, lub by to w jej imieniu była ona dokonywana. To strona skarżąca wykazywała, że zapisy widniejące w CMR nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, które zaistniały z jej udziałem lub inicjatywy. Innymi słowy przedstawiła dowód na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którego zapisy następnie negowała oświadczeniem kontrahenta i korespondencją z organizatorem transportu. Nie przedstawiła, co Sąd pierwszej instancji podkreślił innego dowodu podważającego zapisy CMR. Nie uznał za takowe oświadczenia kontrahenta ani zlecenie przewozu, gdyż w świetle pozostałego materiału dowodowego okazały się niewiarygodne i co szeroko uzasadnił. Stąd i ten zarzut okazał się nieskuteczny. Jednakże istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny zasadności odmowy zwrotu stronie skarżącej podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 3 samochodów osobowych marki Renault Megane, wobec przyjęcia braku spełniania przez wnioskodawcę wszystkich przesłanek zwrotu tego podatku, określonych przepisem art. 107 ustawy akcyzowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego również uznać za usprawiedliwione, a w konsekwencji, aby twierdzić, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu. Podkreślić należy, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny wyrobu akcyzowego, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc pobierany może być tylko raz. Zgodnie z ust. 1 art. 107 ustawy akcyzowej podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje, na jego wniosek, zwrot akcyzy. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei, pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" - jako przesłanki zwrotu akcyzy - którym ustawodawca definiuje, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. (wyrok NSA z 13.12.2012 r. sygn. akt I GSK 608/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z przywołanej wyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu niezbędne jest spełnienie 4 poniższych przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonanie we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 ustawy również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłacenie akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpienie z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Bezsporne jest w niniejszej sprawie – jak przyjął to organ i Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe samochody nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodów została zapłacona akcyza w kraju, a skarżąca w terminie jednego roku liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (16.04.2009 r.) złożyła wniosek o zwrot akcyzy (27.07.2009 r.). Sporne w niniejszej sprawie jest spełnienie dwóch pozostałych przesłanek zwrotu akcyzy, a mianowicie czy skarżąca przed dokonaniem dostawy nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel i czy dokonała we własnym (lub zleciła we własnym imieniu) dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów. Nie budzi też wątpliwości, że skarżąca zakupione w firmie [...] 6. samochodów Renault Megane odprzedała spółce [...] Rental z Estonii, a ta dokonała ich dalszej sprzedaży nabywcy z Francji oraz, że samochody te zostały wydane w Polsce przewoźnikowi [...], a faktury transportowe zapłaciła [...] Rental, gdyż na nią zostały wystawione. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (...), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. nr 49, poz. 238) podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie jedynym dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, gdyż brak dowodu przeciwnego. Stosownie do art. 9 ust. 1 Konwencji list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zatem przedstawiony przez stronę list przewozowy CMR nr 001487 z 16 kwietnia 2009 r. spełnia funkcję dowodową i jego zapisy winny stanowić podstawę ustaleń faktycznych, a z tych nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Skarżąca nie neguje, że samochody nigdy nie były w jej faktycznym władaniu, ale posiadała prawo rozporządzania nimi jak właściciel, w szczególności w zakresie transportu w dniu 16 kwietnia 2009 r. Zgodnie z zapisem w polu nr 1 i 22 CMR to Spółka Z. W. G. z Ł. koło T., która zakupiła samochody u producenta we Francji sprzedała następnie w dniu 7 kwietnia 2009 r. samochody [...] I. C. i nadała je do dalszego i jedynego przewozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (powrotnego) do Francji w dniu 16 kwietnia 2009 r. W tym czasie samochody nie były własnością skarżącej, gdyż zakupiła je dopiero 27 kwietnia 2009 r., nie były też w jej dyspozycji, gdyż znajdowały się fizycznie w spółce Z. Mimo braku prawa własności spornych samochodów lub ich fizycznego posiadania, skarżąca utrzymuje, że dysponowała nimi jak właściciel, gdyż organizowała tą dostawę, a odbiorcę samochodów we Francji wskazywała spółka [...] Rental, która płaciła za usługę transportową. Dostawa realizowana była w ramach transakcji trójstronnej. Jak wskazały organy podatkowe a pogląd ten zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przeciwdowodem zapisów CMR było oświadczenie [...] Rental z 16 lipca 2012 r., że skarżąca była właścicielem przedmiotowych pojazdów aż do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które pozostaje w sprzeczności z treścią faktury z 27 kwietnia 2009 r. oraz nadesłanego zlecenia transportowego z którego nie wynika kto był zamawiającym przewóz a kto zleceniobiorcą. W związku z tym przyjęcie przez organ wskazanych w liście przewozowym CMR podmiotów jako stron transakcji przewozu było zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w świetle dokumentów złożonych przez skarżącą organ zasadnie przyjął, iż [...] Polska nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych samochodów– albowiem w momencie dostawy (16.04.2009 r.), nie rozporządzała tymi samochodami jak właściciel a ich przemieszczenie do Francji nastąpiło w imieniu i na koszt [...] Rental – nabywcy samochodów od skarżącej. Organizacja transportu może mieć miejsce w sytuacji własnej dostawy jak i wykonania zlecenia innego podmiotu, a wobec zapisów widniejących w CMR i braku innych dowodów, np. ubezpieczenia samochodów na czas transportu, przedstawione przez stronę dowody na potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należało uznać za niewystarczające do podważenia dowodowego charakteru listu przewozowego. Analizując akta sprawy nie sposób też nie zauważyć powiązania podmiotowego [...] I. C. z [...] Rental i rodzinnego ze spółką [...] Polska (D. C.). Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że deklarowany zakup, kontrola i przygotowanie pojazdów do wyjazdu oraz odzyskiwanie podatków zapłaconych na terytorium kraju nie oznacza, że to skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wskazanych samochodów. Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" ma w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skarżąca nie wykazała, że w dacie zlecenia transportu spornych samochodów, co zostało udokumentowane dokumentem CMR z 16 kwietnia 2009 r., że to ona była zleceniodawcą tego transportu i był on wykonany w jej imieniu. Wręcz przeciwnie oświadczyła, że faktura została wystawiona przez przewoźnika dla [...] Rental i przez tą spółkę zapłacona, co nie jest okolicznością sporną. Ponieważ, jak wskazano wyżej, konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego istotne jest wykazane jej przez wnioskodawcę. Innymi słowy legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej), czego strona skarżąca zdaje się również nie dostrzegać formułując wobec Sądu pierwszej instancji zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z załączonych do skargi oświadczeń. Tak więc, to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 40/12; z dnia 13.06.2013 r. sygn. akt I GSK 720/12). Sąd orzekający w pełni podziela pogląd, że czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej nie jest, ani trafna, ani też skuteczna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.