I FSK 1680/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1089/15 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1089/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że B.G. (dalej: "strona" lub "skarżący") bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów. Sporne faktury zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] (dalej: "K.") oraz przez A. sp. z o.o. (dalej "A."). Powołał się przy tym między innymi na decyzje wydane dla K.C. (K.) w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez organy obu instancji, a także na kserokopie dokumentów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...], dotyczących działalności A.. Z dokumentów tych wynikało, że A. nie funkcjonowała pod zgłoszonymi adresami i pomimo licznych prób nawiązania kontaktu brak było możliwości przeprowadzania czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów za lata 2007-2008 . Wskazał przy tym na dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku śledztwa dotyczącego udziału K.C. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Zdaniem organu, skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w przestępstwach podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśnił, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał 31 grudnia 2013 r., został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Postanowieniem z 4 października 2013 r., wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach skarżącego (VAT-7) za okres od stycznia do lipca 2008 r. Zarzuty z tym związane organ dochodzenia ogłosił skarżącemu 11 października 2013 r. Pismem z 4 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował nadto skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. Pismo to zostało skutecznie doręczone 8 października 2013 r. Ponadto organ podkreślił, że skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Oświadczył, że nie interesował się pochodzeniem towaru, nie pamiętał okoliczności oraz czasu rozpoczęcia współpracy z rzekomymi dostawcami, jednocześnie nie wskazał powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki. Okoliczności sprawy uzasadniały zatem wniosek, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych. Wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji, postawił zarzuty naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: "Dyrektywa 112"); art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji; art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedawnienie przedmiotowych zobowiązań następowałoby z końcem 2013 r. Trafnie organy uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło to 11 października 2013 r., kiedy to przedstawiono skarżącemu zarzuty podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2008 r. w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. i K.. Było to wystarczające do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle wykładni art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy. Sporne faktury wystawione dla skarżącego przez A. i K. nie odzwierciedlały rzeczywistości. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów w nich wymienionych. Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami. W szczególności powołały się na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną 23 października 2014 r. dla K.C. za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika wprost, że wystawiane przez niego faktury, w tym wystawiane dla skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również nie budziła wątpliwości prawidłowość ustaleń, że spółka A. istniała tylko formalnie, co potwierdził w zeznaniach jej członek zarządu. Okoliczności sprawy wskazują też, że nawet jeśli skarżący nie brał świadomie udziału w oszustwach podatkowych, to nie dochował należytej ostrożności, by taką możliwość wykluczyć. Takie okoliczności sprawy, jak zamawianie towarów przez telefon, brak weryfikacji źródeł pochodzenia, przeprowadzanie transakcji w gotówce i nieudokumentowanie tego, wskazują na brak staranności wymaganej od przedsiębiorcy. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Nietrafne były zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie były zasadne zarzuty pominięcia zeznań świadków wskazanych w skardze. Zeznania te były wzięte pod uwagę, przy czym organy oceniając te zeznania i inne dowody prawidłowo wyciągnęły wnioski, że K. i A. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów widniejących w wystawionych przez te podmioty fakturach. Jednocześnie organy nie kwestionowały nabycia przez skarżącego przedmiotowych towarów, jednak nabycie to miało miejsce z innych źródeł. Nie kwestionowały też zbycia tych towarów innym podmiotom. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firm K. oraz A. z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami się odbyły, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie jego kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mógłby on podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał on m.in. silosy, urządzenia, opony i olej napędowy, które zostały mu dostarczane zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy, - art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo tego, że żadna z nich nie dość, że nie została prawomocnie skazana za zarzucany jej czyn, to sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, a w świetle prawa osobom tym dalej przysługuje domniemanie niewinności, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie doszło do przedawnienia roszczenia podatkowego z końcem 2013 r., 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez jego nie zastosowanie w konsekwencji nie uwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez: - pominięcie do podstawy ustaleń faktu, że zarówno strona jak i świadkowie [...] potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, - błędnie i nielogicznie przyjęto, że skarżący nie nabył silosów od podmiotów wskazanych w fakturach, w sytuacji gdy te same silosy zostały sprzedane do kolejnych firm, a które to transakcje nie są kwestionowane, a z czego wynika, że aby sprzedać silosy skarżący musiał je poprzednio nabyć, - przyjęcie do postawy ustaleń prowadzonego postępowania ustaleń faktycznych pochodzących z innych postępowań podatkowych i karnych, na treść których strona ani nie miała wpływu, ani możliwości weryfikacji, - błędnie ustalono, że okresie objętym kontrolą podatnik nie posiadał środków trwałych - samochodów, co do których wystawiono faktury VAT na zakup paliwa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Oceniając skargę kasacyjną należało mieć na względzie treść art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z cytowanego przepisu, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do autora skargi kasacyjnej należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to, że pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy ich konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymagań, przez co nie może być skuteczna. Postawione zarzuty nie zawierają prawidłowego, wyczerpującego uzasadnienia, które w znaczniej mierze składa się z cytatów zaczerpniętych z innych orzeczeń. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie określonych dowodów oraz w związku z tym nieprawidłowe ustalenia. Lektura uzasadnienia tych zarzutów prowadzi do wniosku, że za ich pośrednictwem strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Jeszcze raz powtórzyć należy, że aby podważyć stan faktyczny sprawy należy sformułować w tym zakresie prawidłowe zarzuty oraz rzeczowo je uzasadnić. Tymczasem podnoszone przez stronę błędy w rozstrzygnięciu Sądu są bardzo ogólnikowe, bez wskazania konkretnych dowodów przeciwnych tezom Sądu lub potwierdzających prawidłowość twierdzeń strony. W taki sposób stawiane zarzuty - ogólnikowo i bez wyczerpującego uzasadnienia - nie są wystarczające do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie autora skargi kasacyjnej i doprecyzowanie na czym konkretnie polegało naruszenie przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za ustalony właściwie, tj. zgodnie z odpowiadającymi temu zagadnieniu przepisami prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło z dniem 11 października 2013 r., kiedy to przedstawiono skarżącemu zarzuty podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2008 r. w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i K.. Ponadto na akceptację zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne sprawy. Sporne faktury wystawione dla skarżącego przez A. i K. nie odzwierciedlały rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Decyzje organów obu instancji są zrozumiałe i spójne. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z Ordynacji podatkowej, a stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych. Zatem nietrafne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okolicznościach sprawy, organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż brak jest podstawy do skutecznego twierdzenia przez stronę skarżącą, że dostawcami towarów były podmioty wymienione na omawianych fakturach. Skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego należy wskazać, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny jego świadomości co do uczestnictwa w nielegalnym procederze. Szereg okoliczności świadczy o świadomym przyjmowaniu przez skarżącego faktur, które nie miały potwierdzenia w przeprowadzonych transakcjach. Sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącego i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego są okolicznościami podważającymi istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego. Wobec uznania, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.