I SA/Łd 1120/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi L. H. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie wliczenia powierzchni antresoli do powierzchni użytkowej budynku oddala skargę. W dniu [...] r. do Prezydenta Miasta B. wpłynął wniosek L. H. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie wliczenia powierzchni antresoli do powierzchni użytkowej budynku. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca planuje budowę budynku gospodarczego na nieruchomości oznaczonej jako działka ewid. nr 97/1, położonej w B. (obręb 4), której jest właścicielem, a w którym to budynku umieszczona zostanie antresola w rozumieniu § 3 pkt 19 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Antresola będzie miała charakter użytkowy, zgodnie z opracowanym projektem jej powierzchnia będzie mniejsza od powierzchni kondygnacji (parteru). W dniu 22 czerwca 2015 r. wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek, to jest wyjaśnił, że powierzchnia parteru budynku wynosić będzie w przybliżeniu 741,27 m2, natomiast powierzchnia antresoli wynosić będzie w przybliżeniu 559,47 m2. Antresola stanowić będzie część budynku między sąsiednimi stropami, a wchodzić się będzie na nią schodami prowadzącymi z parteru budynku. W dniu 29 czerwca 2015 r. wnioskodawca złożył wyjaśnienia do ww. pisma, tj. doprecyzował, że antresola znajdować się będzie w parterowym niepodpiwniczonym budynku, gdzie przez dolny strop należy rozumieć warstwę podłogową na gruncie, a przez górny strop należy rozumieć belki stropowe będące poziomym elementem więźby dachowej, które zwieńczą konstrukcję w formie dachu spadzistego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnia antresoli powinna zostać wliczona do powierzchni użytkowej budynku? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l., powierzchnia antresoli nie stanowi powierzchni użytkowej budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na definicję powierzchni użytkowej budynku zawartą w innych aktach, w tym w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) oraz w Polskich Normach, wskazał, że powierzchnia antresoli nie stanowi powierzchni użytkowej i w związku z tym nie należy jej uwzględniać obliczając podatek od nieruchomości. Prezydent Miasta B., w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wydający interpretację wskazał m.in., że przedmiotem podatku od nieruchomości są budynki lub ich części, a nie wyłącznie lokale, a podatek od nich płaci właściciel, posiadacz lub użytkownik nieruchomości lub obiektu budowlanego. W jego ocenie powoływana przez wnioskodawcę ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, reguluje jedynie zasady i formy ochrony praw lokatorów oraz zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminnym i nie ma zastosowania w sprawach podatku od nieruchomości. Zdaniem organu jedyną obowiązującą definicję powierzchni użytkowej budynku, mającą zastosowanie w podatku od nieruchomości, zawiera art. 1a pkt 5 u.p.o.l. Tym samym, definicje powierzchni użytkowej budynku lub jego części zawarte w innych aktach prawnych nie mają zastosowania w zakresie podatku od nieruchomości. Prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych dziedzin prawa. Oznacza to, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Zgodnie ze wskazanym przepisem u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "kondygnacja", którym posługuje się ustawodawca w art. 1a pkt 5 i jednocześnie nie odsyła wprost do innego aktu prawnego w celu ustalenia jego znaczenia, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Organ wskazał, że według Słownika języka polskiego pod pojęciem "kondygnacja" należy rozumieć część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, piętro lub parter budynku. Za kondygnację, w potocznym tego słowa znaczeniu, należy więc uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami (podłożem a najniższym stropem). Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe. Definiując pojęcie kondygnacji, zdaniem organu, można sięgnąć pomocniczo do § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. 2002 r., Nr 75, poz. 690 ze zm.) w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Wobec powyższego za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola to górna część kondygnacji. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "część" jest to "wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość" ("Uniwersalny słownik języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją prof. S. Dubisza Warszawa 2008 r., t. 1 str. 521). Według oceny organu podatkowego do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię każdej kondygnacji w budynku. Za kondygnację lub jej część, należy rozumieć, część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami. Przy czym ustawodawca nie wymaga, aby przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji. Z powierzchni użytkowej budynku lub jego części ustawodawca wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Powyższe wyłączenia mają charakter zamknięty i nie należy dokonywać ich rozszerzającej wykładni. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, L. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił w szczególności błędną wykładnię § 3 pkt 19 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r., według której organ ten niesłusznie stwierdził, że antresola to górna część kondygnacji, a tym samym że jest ona częścią kondygnacji. W ocenie strony wskazanego przepisu nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że antresola to górna część kondygnacji, lecz należy definiować ją jako element budowlany (niebędący stricte częścią kondygnacji) zlokalizowany w górnej części kondygnacji lub pomieszczenia, czyli nad poziomem stropu dolnego (podłogi) lub warstwy wyrównawczej na gruncie, jednakże poniżej stropu górnego lub dachu wieńczącego daną kondygnację. Nie powinna więc ona być kwalifikowana jako część kondygnacji, również ze względu na fakt, iż wąska prawna definicja kondygnacji określona w § 3 pkt 16 wyżej przytaczanego rozporządzenia tego nie przewiduje. Przyjmując stanowisko, że antresola nie stanowi ani części kondygnacji, to w takiej sytuacji nie będzie też miał też zastosowania art. 1a pkt 5 u.p.o.l. Bezprzedmiotowe stanie się więc, to jakich elementów kondygnacji wedle tego przepisu nie wlicza się do pow. użytkowej, a na co również powoływał się Prezydent. Podniesiono również, że organ wydający interpretację nie odniósł się do całej argumentacji przytoczonej we wniosku, a w tym w szczególności do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2011 r. o sygn. II SA/Gd 284/11. Ponadto zdaniem skarżącego art. 1a pkt 5 u.p.o.l. określa szczegółowo, że za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Wbrew temu co twierdzi Prezydent w interpretacji jest to ewidentnie enumeratywne wyliczenie. Nie występują tu bowiem takie określenia jak: "przykładowo", "między innymi", "w szczególności" itp. jest to tym bardziej zasadne, że w prawie podatkowym nie można stosować wykładni rozszerzającej dla celu określenia przedmiotu opodatkowania. W skład powyższego wyliczenia nie wchodzi antresola, sprawia to że nie powinna ona być traktowana jako kondygnacja, a tym samym jako powierzchnia użytkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z treści zarzutu sformułowanego jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanego następnie w uzasadnieniu skargi wynika ,że chodzi o zarzut polegający na nie zastosowaniu przez organ interpretujący właściwej wykładni przepisów zawartych w następujących aktach prawnych ; ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz.U. nr 75 poz. 690 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji zawartej w ustawie Prawo budowlane. W dalszej kolejności chodzi o odmowę zastosowania przez interpretującego przepisów z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia pojęć zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wobec podkreślonej przez organ autonomii przepisów podatkowych, wreszcie nie odniesienie się do argumentacji wywodzonej z wyroku WSA w Gdańsku z 25 maja 2011 r. sygn. akt II SA/Gd 284/11. Przechodząc do oceny tych zarzutów w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd organu o autonomii przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a zatem zbadać należy czy pojęcia , które podlegają analizie w niniejszej sprawie , niezbędne do zinterpretowania dla wydania aktu mogą być odkodowane z użyciem pojęć z innych dziedzin prawa. W rozpoznawanej sprawie sporne zagadnienie dotyczy antresoli , którą zamierza wyodrębnić skarżący w ramach przewidywanej struktury budynku a w szczególności czy jej powierzchnia powinna być przedmiotem opodatkowania jako powierzchnia użytkowa. Strona odwołuje się w tym zakresie do regulacji aktu wykonawczego do prawa budowlanego, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. – op. cit. . Sąd uznaje w tym względzie stanowisko organu za właściwe . Ustalenia znaczeń pojęć mających w sprawie zastosowanie należy poszukiwać w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a wobec ich braku należy odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym , chyba , że z woli ustawodawcy zawarte jest w ustawie wyraźne odesłanie do innych dziedzin prawa. W odniesieniu do spornej kwestii takiego odniesienia nie ma , na podobieństwo znaczenie określeń "budynku" czy " budowli" gdzie zawarto wyraźne odesłanie do Prawa budowlanego ( art. 1a ust 1 pkt 1 i pkt 2 upol ) , podobnie w odniesieniu do "działalności gospodarczej" z wyraźnym odesłaniem z kolei do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust 1 pkt 4 upol) . Oznacza to , że zarzut skargi oparty na braku uwzględnienia w interpretacji pojęcia kondygnacji , którym posługuje się ustawa podatkowa innych regulacji prawnych, jest niezasadny. Podobnie jak argumentacja skargi oparta na poglądzie wyrażonym w cytowanym wyroku WSA w Gdańsku , który wprost odwołuje się do przepisów wskazanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury , którego sąd nie podziela podobnie jak uczynił to Minister Finansów w wydanym akcie, z powodów powołanych wyżej. Słuszna jest tym samym ocena ,że definicji kondygnacji nie należy utożsamiać z definicjami jakimi posługuje się prawo prywatne – powołaną przez stronę ustawą z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów , mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3.12.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 876/14 wskazujący ,że w orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd (m. in. w wyroku NSA z 12 sierpnia 2014 r. II FSK 1715/12 – publ. CBOSA), zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do ustaw z innych dziedzin prawa (np. do Prawa budowlanego, czy ustawy o ochronie praw lokatorów – na którą powołuje się skarżąca), a tym bardziej do aktów wykonawczych do tych ustaw, odwoływanie się do nich jest niezasadne. Zatem przy wykładni pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 (publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Pozostało zatem rozstrzygnięcie spornej miedzy stronami kwestii na gruncie ustawy podatkowej oraz z pomocą wykładni gramatycznej tam gdzie to będzie konieczne. Przypomnieć należy , że antresola i jej powierzchnia , o którą pyta wnioskodawca ma mieć charakter użytkowy , jest ona częścią budynku miedzy sąsiednimi stropami, z wejściem schodami prowadzonymi z parteru budynku, i jak wynika z załączonego rysunku technicznego nie będzie mieć charakteru pomostu lecz obejmować będzie sobą całą powierzchnię pomiędzy kondygnacjami mierzoną po wewnętrznej ścian , z wyłączeniem powierzchni przeznaczonej na klatkę schodową oraz tzw. przestrzeni widokowych na powierzchnię parteru zaznaczonych w postaci 2 prostokątów, przy czym powierzchnia parteru wynosić będzie 741, 27 m² , natomiast antresoli 539,47 m ². Podstawowe regulacje , które wymagające zdefiniowania są następujące. Przedmiotem opodatkowania są m.in. budynki lub ich części jak brzmi art. 2 ust. 1 pkt 2 , z kolei po myśli art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków i ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Użyte w tym przepisie określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Na tle tych rozwiązań prawnych stwierdzić należy ,że do powierzchni użytkowej budynków lub ich części zaliczyć należy powierzchnię na wszystkich kondygnacjach z wyłączeniem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Wyliczenie to ma charakter zamknięty. Natomiast wbrew temu co twierdzi podatnik, takiego samego charakteru nie ma wyliczenie odnoszone do kondygnacji , gdzie ustawodawca wskazując co należy rozumieć pod tym pojęciem posłużył się określeniem " uważa się również" co nakazuje przyjąć ,że jest to katalog otwarty, z przykładowym wymienieniem w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w katalogu kondygnacji - garaży podziemnych , piwnic , suteren, czy też poddaszy użytkowych. Sięgając wobec powyższego do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, s. 985). Antresola została wobec powyższego uznana za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji , czyli jest jej częścią. W języku potocznym zatem każda przestrzeń , część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnacje lub jej część. Zatem część kondygnacji zawarta w sformułowaniu , do którego dowołuje się ustawodawca w art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.o.l. , kiedy mówi o podstawie opodatkowania – powierzchni użytkowej , musi stanowić część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem . Podkreślić należy przy tym, że strop stanowi poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.).Nie ma przy tym wątpliwości , że tak rozumianą antresolę traktowaną jako cześć kondygnacji, opisaną we wniosku jako część budynku między sąsiednimi stropami i jej powierzchnię można uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu albowiem wnioskodawca nie zawarł ograniczenia co do jej wysokości w rozumieniu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Można to określić także inaczej, jako półpiętro w przestrzeni danej kondygnacji , a zatem w dalszym ciągu jako jej część. Dodatkowego argumentu za słusznością stanowiska organu dostarcza treść art. 1a ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy wówczas gdy ustawodawca odwołując się do powierzchni użytkowej budynku lub jego części wskazuje na powierzchnię mierzoną "na wszystkich kondygnacjach" a nie na dolnym czy danym stropie kondygnacji , do czego w swym stanowisku nawiązuje skarżący, rozumiejąc w ten sposób powierzchnię użytkową na kondygnacji. Poza tym ustawodawca jak słusznie odnotował Minister Finansów nie wymaga aby przez powierzchnię użytkową rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji. Skoro ustawodawca z powierzchni użytkowej budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wyłączył jedynie powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych , oznacza to ,że jego intencją było ażeby pozostałe powierzchnie budynku i jego części stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem tej intencji jest także cytowany już przepis art. 4 ust. 2 ustawy podatkowej . W tym przepisie ustawodawca wskazuje, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku część kondygnacji niebędącej pomieszczeniem lub jego częścią. Jak wskazano wyżej , za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdująca się pomiędzy sąsiednimi stropami , natomiast antresola to górna część kondygnacji. Natomiast w jeżyku potocznym "część" jest to wycinek jakiejś całości , fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś jeden z elementów , na które dzieli się jakaś całość. Mając na uwadze wskazane rozważania dotyczące rozumienia antresoli i jej powierzchni jako części kondygnacji na gruncie powołanych przepisów ustawy o podatkach i opatach lokalnych , prawidłowo zinterpretowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym , jako powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu, jak przyjął Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego , należy uznać , że odpowiada ona prawu , co oznacza , że sąd nie podzielił zarzutów skargi. Z powyższych względów należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. . P.C.