II SA/Ol 901/13

Dnia 11 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Janina Kosowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) sędzia del. SO Dorota Radaszkiewicz Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 roku sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia "[...]" nr "[...]" 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt tej sprawy, uzupełnianych na zarządzenie Sądu z dnia 5 listopada 2013 r., wynika, że Spółka A (dalej zwana: "Spółką") dokonała licznych zgłoszeń do Urzędu Celnego w E. dotyczących zmiany do akt weryfikacyjnych, przy czym za wniosek wszczynający postępowanie w tej sprawie uznano pismo Spółki z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu do organu 15 marca 2013 r.) oraz zgłoszenie z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do organu 29 marca 2013 r.), natomiast w aktach brak jest tego zgłoszenia, mimo żądania przez Sąd uzupełnienia akt administracyjnych w tej sprawie. W piśmie tym Spółka odniosła się do wymienionych w tytule pism Urzędu Celnego zauważając, że nie wynika z nich, w jakim trybie zostały one do Spółki wystosowane. Podała także, że pisma organu dotyczą licznych postępowań zainicjowanych zgłoszeniami Spółki, stąd Spółka traktuje je jako nieformalne wyrażenie przez organ wątpliwości, które Spółka zamierza wyjaśnić w niniejszym piśmie. Podniosła, że do rzeczonych zgłoszeń Spółka załączyła dokumenty w postaci informacji uzupełniających do opinii technicznych wydanych przez upoważnioną jednostkę badającą, a intencją ich przedłożenia było załączenie do akt weryfikacyjnych. Wniosła zatem o przeprowadzenie urzędowych sprawdzeń w punktach gier dotyczących tych zgłoszeń, przy czym sformułowała wytyczne co do ich przebiegu. W efekcie ww. pisma Spółki Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w Sklepie A, czynności urzędowego sprawdzenia w zakresie zmian do akt weryfikacyjnych. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749, ze zm) dalej: O.p., art. 64 ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 7, art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323, ze zm), § 4 ust. 3 pkt 5, ust. 4 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (DZ.U. Nr 222, poz. 1757, ze zm), § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości miejscowej organów Służby Celnej w zakresie, w jakim właściwość ta nie wynika z przepisów regulujących zadania organów celnych i organów podatkowych (Dz. U. nr 182, poz. 1422, ze zm), odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych spółki. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych tj. w dniu 15 marca oraz 29 marca 2013 r., jak również w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie urzędowego sprawdzenia udokumentowanego protokołem z dnia 30 kwietnia 2013 r., Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Wskazano, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...], udzielającą Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W zażaleniu na to postanowienie Spółka domagała się jego uchylenia oraz orzeczenia co do istoty poprzez zatwierdzenie zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 64 ust. 7 w związku z art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej w związku z § 4 ust. 3 pkt 5, ust. 4 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w związku z art. 128, art. 127 i art. 239e Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych przez bezpodstawną odmowę zatwierdzenia zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych z powodu rzekomego braku w aktach weryfikacyjnych zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy w aktach weryfikacyjnych znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. na okres 6 lat i przedmiotowa decyzja ostateczna wiąże wszystkie podmioty (a nie np. jedynie organ, który ją wydał) i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną, zatem w aktach weryfikacyjnych jest właściwe zezwolenie i warunek przewidziany w § 4 ust. 3 pkt. 5 i ust. 4 ww. rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, wbrew stanowisku organu I instancji, został zapewniony; - art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej przez brak uzasadnienia prawnego poglądu przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, aby nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] powodowała nieistnienie zezwolenia udzielonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...], przez co nie są zrozumiałe prawne przesłanki zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, jest niewadliwą decyzją ostateczną i zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) wiąże wszystkie podmioty prawa. Wskazano, że od decyzji cofającej zezwolenie Spółka wniosła odwołanie i postępowanie odwoławcze jest w toku. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 208 § 1, art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu stwierdzono, że w związku ze zgłoszeniem zmian do akt weryfikacyjnych przez Spółkę A Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] podjął czynności sprawdzające w ramach urzędowego sprawdzenia w punkcie gier na automatach o niskich wygranych - Sklep A. Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniu [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Tym samym, zdaniem organu, strona nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Wyjaśniono, że decyzja o cofnięciu zezwolenia została doręczona stronie, znajduje się więc w obiegu prawnym i organ jest nią związany. Dyrektor Izby Celnej argumentował, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu: sygn. akt III SA/Wr 515/11 z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt 175/12 z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt 475/12 z 08 stycznia 2013 r. oraz WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1427/12 z dnia 20 lutego 2013 r.), że nieostateczna decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W związku z tym nie znajduje również zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej, stanowiący, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze O.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna, statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji, dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym co do sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony. Wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Reasumując, organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego, orzekający w I instancji, był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w zakresie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe jego zastosowanie polegające na niezasadnym umorzeniu postępowania w sprawie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy, lub przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - art. 124 i 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego bezprzedmiotowości postępowania, - art. 64 ust. 7 w związku z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o Służbie Celnej w związku z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (j.t. Dz. U. 2013 r., poz. 417), w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ II instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych. - art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo oczywistych podstaw do jego zastosowania, z uwagi na fakt wydania przez organ I instancji na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, bez uprzedniego przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 64 ust 5 ww. ustawy, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia, która wymaga przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, jakie może wykonać jedynie właściwy urząd celny, - art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie jest wykonalna, podczas gdy w świetle ww. przepisów regułą na gruncie Ordynacji podatkowej jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątki od tej reguły są wyłącznie: niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano, oraz wykonalność nieostatecznej decyzji nadającej się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje m.in. w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie z wniosku spółki o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego, jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego w Sklepie A. W podstawie prawnej kontrolowanego postanowienia organ powołał między innymi art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) dalej zwanej jako: O.p., w świetle którego organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym uchyla postanowienie organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W ocenie organu odwoławczego, bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier wynika ze związania tego organu własną decyzją z dnia [...] o cofnięciu Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], które obejmowało także punkt gier zlokalizowany w Sklepie A. W ocenie Sądu, wydanie w tej sprawie takiego rozstrzygnięcia uznać należy co najmniej za przedwczesne. Problematyka dotycząca zagadnienia sporządzania akt weryfikacyjnych oraz wprowadzania zmian do tych akt została uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 417), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 64 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., nr 168, poz. 1323 ze zm.). Stosownie do art. 65 ustawy o Służbie Celnej, w sprawach tych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", z wyjątkiem art. 262 i art. 263. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Nie może budzić wątpliwości, że w przypadku postępowania wszczynanego na żądanie strony, należyte wykonanie tego obowiązku przez organ uzależnione jest od uprzedniego ustalenia zakresu żądania zawartego we wniosku o wszczęcie postępowania. W kontrolowanej sprawie nie jest jednoznaczne, czy taki wniosek Spółka złożyła i jakiego punktu gier on dotyczył. Wątpliwości budzi, czy takim wnioskiem jest pismo Spółki z 12 marca 2013 r. stanowiące ogólną odpowiedź na pisma organu. Wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p., postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis ten przewiduje dwa odrębne sposoby wszczęcia postępowania. O tym zaś, jaki jest sposób wszczęcia danego postępowania decydują regulacje zawarte w przepisach szczególnych dotyczących konkretnych stosunków prawnych z zakresu administracyjnego prawa materialnego (por. H. Knysiak-Molczyk, Uprawnienia strony w postępowaniu administracyjnym, Kraków 2004, s. 115). W rzeczonej sprawie takim przepisem jest § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, w świetle którego, podmiot, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, informuje właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach do akt weryfikacyjnych. Z treści tego przepisu jasno wynika, że postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych może być wszczęte wyłącznie na żądanie strony. Żądanie to powinno dotyczyć konkretnego punktu gier, a ponadto, zgodnie z § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, zawierać dokładne informacje o zmianach, które wraz z załączonymi dokumentami, dotyczącymi tych zmian, strona sporządza i przesyła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w dwóch egzemplarzach. Oparcie tego rodzaju spraw na zasadzie skargowości wyklucza podejmowanie przez organ jakichkolwiek działań mających na celu kształtowanie zakresu zmian do akt weryfikacyjnych. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji nie określił, jakiego punktu gier dotyczy jego postanowienie, a organ odwoławczy, z naruszeniem podanych przepisów, samodzielnie ustalił zakres zmian do akt weryfikacyjnych, przyjmując, że dotyczą one punktu gier zlokalizowanego w Sklepie A. Wnioskowanie to nie znajduje jednak umocowania w ogólnym piśmie Spółki, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 15 marca 2013r., a po którego rozpatrzeniu wydano skarżone postanowienia, co wynika z uzasadnień tych postanowień. Podkreślić należy, że pismo to nie zawierało żadnych informacji dotyczących konkretnego punktu gier, którego miałyby dotyczyć ewentualne zmiany do akt weryfikacyjnych. Stanowiło ono jedynie odpowiedź na pisma organu I instancji, o czym świadczy opatrzenie go przez Spółkę tytułem "Odpowiedź na pismo UC w E. z dn. 15 lutego 2013 r., Nr [...] oraz pismo UC w E. z dn. 28 lutego 2013 r. nr [...]". Z treści tego pisma wynika, że sama Spółka miała problem z odkodowaniem, w jakim trybie podane pisma organu zostały do niej wystosowane i ostatecznie zakwalifikowała je jako nieformalne wyrażenie przez organ wątpliwości. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że znajdujące się w aktach administracyjnych pismo Spółki z dnia 12 marca 2013 r., którego uwierzytelniona kopia znajduje się w aktach sprawy, stanowiło zgłoszenie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego w Sklepie A. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy, mimo wezwania Sądu z dnia 5 listopada 2013 r. o uzupełnienie akt tej sprawy poprzez nadesłanie zgłoszenia Spółki, w wyniku którego podjęto czynności sprawdzające we wskazanym punkcie gier, nie przedłożyło żadnego innego pisma Spółki, z którego wynikałoby, że dokonuje ona zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych tego właśnie punktu gier. Wątpliwości takie zdawał się mieć także organ I instancji, który wprawdzie, na skutek pisma Spółki z dnia 12 marca 2013 r., przeprowadził urzędowe sprawdzenie punktu gier zlokalizowanego w Sklepie A, to jednak nie powołał tego punktu gier w postanowieniu z dnia [...] o odmowie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych. Stwierdzone uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieuprawnionego rozstrzygnięcia z urzędu przez organy administracji publicznej sprawy, w której postępowanie może być wszczęte wyłącznie na żądanie strony. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny zatem sprawdzić, czy Spółka zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych konkretnego punktu gier, a jeśli tak, to czego dotyczą te zmiany. Dopiero, po uzyskaniu tych informacji możliwe będzie rozpatrzenie przez organ takiego zgłoszenia. Z tych też powodów przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Sąd do zarzutów Spółki sformułowanych względem kontrolowanych rozstrzygnięć, które jak już podano, wydane zostały z naruszeniem zasady skargowości, o której mowa w art. 165 § 1 O.p. w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonego postanowienia podjęto stosownie do art. 152 tej ustawy.