I GSK 632/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 580/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 3.000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 października 2015 r. oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lipca 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: M. S. prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą pod firmą A., m.in. w zakresie sprzedaży gazu płynnego propan butan do napędu pojazdów samochodowych technicznie przystosowanych do zasilania tym paliwem oraz rozlewanego do butli. W wyniku przeprowadzonej w stosunku do M. S. kontroli skarbowej stwierdzono różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego a ilością faktycznie sprzedanego gazu. W decyzji z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., w łącznej wysokości 488.268 zł. Rozstrzygnięcie to decyzją z [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie. W następstwie uchylenia wyrokiem z 21 lipca 2010 r. (I GSK 956/09) przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 października 2008 r. (I SA/Ol 375/08), po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie wyrokiem z 10 listopada 2010 r. (I SA/Ol 708/10) uchylił decyzję organu odwoławczego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wydał [...] marca 2012 r. decyzję określającą M. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Stwierdził, iż w 2003 r. strona nabyła od P. Sp. z o.o. w Gdyni gaz w ilości 1.933.870 l łącznie. Remanent na dzień 31 grudnia 2002 r. wykazał 20.710 l gazu, natomiast na dzień 31 grudnia 2003 r. 23.184 l tego surowca. W deklaracji dla podatku akcyzowego podatniczka wykazała sprzedaż 365.293 l gazu, natomiast pozostałą ilość 1.566.103 litrów, wykazała jako sprzedaż nieopodatkowaną podatkiem akcyzowym. Gaz ten według skarżącej został bowiem rozlany do butli gazowych w miejscowości Z. Uznając twierdzenia strony, że wskazana ilość gazu została sprzedana po rozlaniu do butli gazowych za niewiarygodne, organ I instancji zauważył, iż w 2003 r. podatniczka nie posiadała w miejscowości Z. zbiorników do przechowywania gazu płynnego, w związku z czym nie mogła napełniać tam butli gazowych. Urząd Dozoru Technicznego Oddział w Olsztynie poinformował, że w 2003 r. wydano decyzje zezwalające stronie na eksploatację zainstalowanych zbiorników jedynie w O., O. i D. Pismo wnioskujące o zmianę miejsca lokalizacji zbiorników z O. do miejscowości Z. organ ten otrzymał 2 czerwca 2006 r. a dopiero 7 czerwca 2006 r. została wydana decyzja zezwalająca na eksploatację zbiornika w tej miejscowości. Urząd Dozoru Technicznego wydał decyzję zezwalającą na budowę punktu napełniania butli [...] lipca 2003 r. Nieprawdziwe okazały się więc twierdzenia strony o poinformowaniu tego Urzędu o zmianie miejsca lokalizacji zbiorników pismem z [...] stycznia 2003 r. Ponadto z decyzji w przedmiocie zbiorników użytkowanych przez podatniczkę w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. wynika, że [...] listopada 2004 r. przeprowadzono badanie zbiorników zlokalizowanych w O. Organ odwołał się również do wyjaśnień O. Sp. z o.o. w P., z których wynika, że strona dzierżawiła od spółki O. zbiorniki w okresie od stycznia do grudnia 2003 r., na podstawie umowy z 26 października 2001 r., w której określono, że zbiorniki te będą zamontowane i eksploatowane w O. przy ul. [...]. Ponadto organ I instancji wskazał, że decyzją z [...] lipca 2003 r. Wójt Gminy G. zatwierdził projekt budowlany dotyczący punktu napełniania butli gazem wraz z instalacją dwóch zbiorników na gaz płynny w miejscowości Z. i wydał pozwolenie na budowę. Inwestycja polegająca na budowie punktu napełniania butli gazem nie została jednak zgłoszona do użytkowania. Strona nie zawiadomiła też o rozpoczęciu budowy oraz zarejestrowaniu dziennika budowy. Brak jest również oświadczenia kierownika budowy. Pracownicy kontrolowanej firmy zatrudnieni byli na umowę o pracę na stacjach w O., O. i D. i to oni potwierdzali na dowodach gaz zakupiony w P. Sp. z o.o. Tym samym, odbiór gazu następował w miejscu ich zatrudnienia. Dodatkowo organ wskazał, że strona oraz świadkowie (mąż i syn strony) podali, że teren posesji w miejscowości Z. nie jest przystosowany do wjazdu samochodów. Organ uznał też za niemożliwe napełnianie butli w ilości około 1.000 szt. dziennie w sytuacji, gdy strona nie posiadała własnych pustych butli, czy specjalistycznych środków transportu. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał określenia ilości gazu sprzedanego w poszczególnych miesiącach 2003 r., uwzględniając ilość zbiorników (6 zbiorników, tj. po 2 zbiorniki na stacji w O., O. i w D.) i ich pojemność (po 4.850 litrów każdy zbiornik). Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Podzielił stanowisko organu I instancji, że w okolicznościach sprawy niewiarygodnym było, aby sporna ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony na podstawie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sytuacji, gdy skarżąca nie posiadała w 2003 r. zbiorników do przechowywania gazu w miejscowości Z., a tym samym możliwości napełniania tam butli. Uznał, że przedmiotowy gaz został sprzedany na stacjach w O., O. i D. Wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 marca 2013 r., którym Sąd ten uchylił powyższą decyzję z [...] lipca 2012 r. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podkreślił, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wykluczają możliwość, aby gaz w ilości 1.566.103 l, stanowiący różnicę pomiędzy ilością gazu wykazaną do opodatkowania (365.293 l), a ilością zakupionego gazu (1.933.870 l), mógł zostać rozlany w Z. do 11-kilogramowych butli i w tej postaci sprzedany do 30 kwietnia 2003 r. wyłącznie na stacjach w O., D.i O., a po tym dniu także w Z. Ustalenia organów, że skarżąca nie była w stanie sprzedawać tak dużych ilości gazu w butlach - około 1.000 szt. dziennie - w sytuacji, gdy nie posiadała własnych pustych butli, czy specjalistycznych środków transportu stały się podstawą do słusznych, zdaniem Sądu I instancji, wniosków. Dodatkowo skarżąca nie była w stanie wskazać choćby kilku odbiorców rzekomo sprzedanego gazu. Tym samym uzasadniony był wniosek organów, iż zakupiony i magazynowany na stacjach w O., O. i D. gaz został sprzedany na tych stacjach do tankowania pojazdów samochodowych. W przypadku braku wykazania stosowną dokumentacją, że gaz w ilości 1.566.103 litrów rzeczywiście posłużył do napełnienia butli - co uprawniałoby do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego - organy miały podstawy do przyjęcia braku wiarygodności podnoszonych w toku postępowania twierdzeń strony w tej kwestii. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła M. S. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1. naruszeniu art. 153 i 190 ppsa poprzez niezastosowanie oceny prawnej oraz wytycznych co do dalszego postępowania wyrażonej w niniejszej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt I GSK 956/09, a która to ocena dotyczyła wytycznych odnośnie dalszego postępowania dowodowego w zakresie pełnej analizy zaoferowanych przez skarżącą dowodów, jak również wszechstronnego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto wskazywała na wykładnię przepisów prawa materialnego, którą w sprawie winien zastosować Sąd I instancji; 2. naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez nieodniesienie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracyjny, a jedynie ograniczenie się do aprobaty przedstawionej w decyzji oceny materiału dowodowego, bez odniesienia się do dowodów przedstawionych przez skarżącą, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 3. naruszeniu art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa poprzez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja organu celnego odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo: a. wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z nie podjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na skarżącą, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; b. pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącej oraz części materiału dowodowego wskazującego na faktyczną sprzedaż gazu płynnego do tankowania samochodów oraz gazu w butlach o poj. powyżej 5 kg oraz odmowy wiary dowodom korzystnym dla skarżącej i potwierdzających jej stanowisko, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Op. Wskazane naruszenia przepisów postępowania skutkowały: 4. naruszeniem prawa materialnego - przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ppsa, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 6 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, że wystarczające dla przyjęcia, że sprzedaż gazu płynnego opodatkowana jest podatkiem akcyzowym, jest przyjęcie swoistego domniemania, że cała sprzedaż gazu opodatkowana była podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Opierając zarzuty w istocie jedynie na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 ppsa) strona zobowiązana jest nie tylko wykazać na czym polegało wskazane naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Według skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji nie zastosował się do oceny prawnej oraz wytycznych co do dalszego postępowania wyrażonych w sprawie w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2010 r., co do "pełnej analizy zaoferowanych przez skarżącą dowodów", ograniczył się do aprobaty oceny materiału dowodowego przedstawionego w decyzji, zaakceptował przerzucenie ciężaru dowodu na stronę oraz pominął niektóre wyjaśnienia M. S., w efekcie przyjął "swoiste domniemanie", że cała sprzedaż gazu opodatkowana była podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez wykładnię tę należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA może być wyłączony jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny. Taka sytuacja nie miała miejsca. Co więcej, już po wydaniu oceny prawnej oraz wytycznych co do dalszego postępowania, wyrażonych w sprawie w wyroku NSA z 21 lipca 2010 r., na który powołuje się autor środka prawnego, kontroli kasacyjnej poddany został kolejny wyrok Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (I GSK 881/13) zwrócił uwagę, że udzielane w sprawie przez podatniczkę informacje dotyczące okoliczności prowadzonej działalności i sprzedaży były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, co uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Uchylając korzystne dla strony orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2013 r. NSA wskazał jedynie na potrzebę odniesienia się do ocen organu, jak również do kwestii ewentualnego przeprowadzenia uzupełniających ustaleń faktycznych. Stanowisko Sądu I instancji, który uznał dokonane przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego za prawidłowe i nienaruszające przepisów postępowania, w szczególności powołanych w środku prawnym przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Op, jest trafne. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Op organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Op). Dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 Op), natomiast - wbrew oczekiwaniom strony - organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Op wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać za trafne zarzutów, które kwestionując ocenę poszczególnych dowodów dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, co w szczególności dotyczy możliwości prowadzenia przez M. S. sprzedaży płynnego gazu w butlach w 2003 r. w miejscowości Z. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące w powyższym zakresie dokonaną przez organy ocenę dowodów jest trafne, gdyż wskazuje na zasady logiki i doświadczenia życiowego, którymi należało się kierować przy tego rodzaju ocenach. Badając ponownie zaskarżoną decyzję Sąd I instancji nie dokonał odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. Trafnie podkreślił, że decyzja wymiarowa odnosiła się do różnicy między ilością gazu zadeklarowanego do opodatkowania przez podatniczkę, a ilością sprzedanego gazu wynikającą z zestawienia paragonów ze sprzedaży na stacjach w O., D. i O. Zatem, w odniesieniu do tej części ustaleń, które dotyczą sprzedaży gazu poza wymienionymi stacjami organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 Op. Skoro zaskarżona decyzja odnosiła się do różnicy między ilością gazu zadeklarowanego do opodatkowania a ilością gazu sprzedanego wynikającą z zestawienia paragonów ze sprzedaży na wskazanych wyżej stacjach paliw, to w rezultacie nie mogło chodzić o inną sprzedaż niż ta, która została dokonana na tych stacjach. Twierdzenia strony o sprzedaży w 2003 r. zasadniczej ilości płynnego gazu propan - butan na stacji w miejscowości Z., po wcześniejszym przelaniu go na miejscu do butli, trafnie zostały uznane za niewiarygodne. Zbiornik w tej miejscowości został dopuszczony do eksploatacji dopiero w 2006 r. Udzielone przez podatniczkę w tym zakresie informacje były nieprecyzyjne, nieudokumentowane, jak również niewiarygodne, w szczególności w zakresie rozmiarów sprzedaży (nawet po kilkaset litrów dziennie), możności napełniania butli w ilości około 1.000 szt. dziennie w sytuacji braku własnych pustych butli, czy specjalistycznych środków transportu. Strona nie była w stanie wskazać chociażby kilku odbiorców tak dużych ilości butli napełnionych gazem, nie miała możliwości magazynowania gazu, a sposób ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej zainstalowanej w Z. świadczył o niewykazywaniu faktycznej sprzedaży. W konsekwencji w pełni uprawniony był wniosek, że zakupiony i magazynowany na stacjach w O., O. i D. gaz został sprzedany do tankowania pojazdów samochodowych. W tym zakresie nie zachodziła podstawa do przeprowadzenia uzupełniających ustaleń faktycznych. Organy podatkowe w sposób dokładny rozpatrzyły i oceniły zebrany materiał dowodowy na gruncie obowiązujących przepisów, jak również odniosły się do twierdzeń strony, co - jak trafnie podkreślił Sąd I instancji - znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Nie miały tym samym usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Op, powtórzone również w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia również zarzut z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten zawiera ustawowy wzorzec uzasadnienia wyroku i jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. WSA w Olsztynie przedstawił stan sprawy oraz odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów. Z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, jakie stanowisko zajął w sprawie Sąd I instancji. Wbrew skardze kasacyjnej, uzasadnienie wyroku odpowiada tym samym wzorcowi ustawowemu i pozwala na instancyjną kontrolę zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zatem i zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, jako uzależniony od wcześniejszego uznania za skuteczne zarzutów procesowych, należało uznać za chybione. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania za II instancję. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego było uzasadnione trudną sytuacją majątkową zwolnionej od kosztów sądowych M. S.