II FSK 1682/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1051/15 w sprawie ze skargi G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku kwotę 1915 zł (słownie tysiąc dziewięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1051/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę G. [...] Sp. z o.o. w P. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 11 czerwca 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. uchylił w całości decyzję ostateczną z 6 kwietnia 2011 r. określającą skarżącej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2011r. na kwotę 12.947,- zł oraz określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 268.177,- zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z 16 listopada 2015r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo, w wyniku wznowionego postępowania, uznał że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 13) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), gdyż nie spełnia przesłanek warunkujących możliwość korzystania z tego zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do grup producentów rolnych wpisanych na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 88, poz. 983 ze zm., dalej: u.g.p.r.), do rejestru prowadzonego na podstawie tej ustawy (art. 9) i zwolnienie nie obejmuje grup producentów utworzonych i wpisanych do rejestrów w oparciu o inne akty prawne. Organ podał, że w 2011r. skarżąca Spółka, na mocy decyzji Marszałka Województwa [...] z 16 października 2007r. posiadała status wstępnie uznanej grupy producentów owoców i warzyw. Figurowała w rejestrze wstępnych uznanych organizacji producentów i ich zrzeszeń na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz.U. z 2011r. Nr 145, poz. 868 ze zm.). Nie figurowała natomiast w rejestrze grup producentów rolnych zarejestrowanych w województwie wielkopolskim na podstawie ustawy o grupach producentów rolnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, a także naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację w sprawie, skutkującą uznaniem, iż Spółka zobowiązana jest uiścić podatek od posiadanych gruntów według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w zakresie dwóch budowli tj. ogrodzenia i oświetlenia brak w zaskarżonej decyzji dostatecznych ustaleń, czy są one dla skarżącej środkiem trwałym i znajdują się w prowadzonej przez nią ewidencji. Skarżąca, polemizując z ustaleniami organu, nie wyjaśniła jednoznacznie tej kwestii, jednak – z uwagi na postawę skarżącej, która w trakcie całego postępowania podatkowego utrudniała ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego, organ musi tę wątpliwość rozwiać, uzupełniając postępowanie. Ustalenie tej okoliczności jest wymagane przez art. 4 ust 1 pkt 3) u.p.o.l., który w pierwszej kolejności za podstawę opodatkowania nakazuje przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Dopiero, jeśli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust 5). Jeżeli natomiast podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust 1 pkt 3 oraz w ust 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust 8, który ustali tę wartość, w odniesieniu do budowli w postaci oświetlenia oraz ogrodzenia organ nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy są one objęte ewidencją środków trwałych i są amortyzowane przez Skarżącą. Rozstrzygnięcie właśnie w tym zakresie stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzając ponownie postępowanie w tym zakresie, organ winien zażądać od skarżącej tych danych. W przypadku braku takiej ewidencji organ powinien zastosować przepis ust 5, a następnie ust . 7. Jakkolwiek można przyjąć, że organ bezskutecznie wezwał skarżącą do podania wartości rynkowej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego, to sporządzona przez biegłego opinia, na której oparte zostało rozstrzygnięcie zawiera wycenę budowli dokonaną na bazie wartości odtworzeniowej, a nie rynkowej, jak wymaga tego art. 4 ust 7 u.p.o.l. W pozostałym zakresie sąd oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy postępowaniu organów obu instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a zarazem w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie ustalenia wartości budowli w postaci oświetlenia oraz ogrodzenia, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wskazanych przez sąd ustaleń; gdyby zaś Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydawanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałaby skargę w całości oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi - na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Uwzględniając skargę, sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe obarczone było brakami w zakresie ustalenia wartości dwóch budowli, tj. ogrodzenia i oświetlenia. Sąd wskazał przy tym, że organy zobowiązane były przeprowadzić sekwencyjną procedurę ustalania wartości budowli, unormowaną – zdaniem sądu – w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 oraz ust. 7 u.p.o.l. WSA w Bydgoszczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. str. 15 – 16), że organ zobowiązany był zastosować swego rodzaju kaskadową normę proceduralną, tj. w pierwszej kolejności ustalić, czy budowle stanowiły środki trwałe (zastosowanie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.), następnie - w razie ustalenia, że budowle nie zostały zaliczone do środków trwałych – ustalić ich wartość rynkową na podstawie informacji uzyskanych od podatnika (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), w ostateczności zaś zastosować normę z art. 4 ust. 7 tej ustawy. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do budowli w postaci oświetlenia oraz ogrodzenia organ nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy są one objęte ewidencją środków trwałych i są amortyzowane przez skarżącą. Rzecz w tym jednak, że art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie mają – jak zdaje się zakładać sąd administracyjny pierwszej instancji – charakteru przepisów postępowania, lecz zawierają normy materialnoprawne. Jedynie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zawiera uregulowanie o charakterze proceduralnym, które przyznaje organowi – w toku postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania – prawo do wykorzystania środka dowodowego w postaci opinii biegłego. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to na podatniku spoczywa – z mocy art. 4 ust. 5 oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. – obowiązek określenia wartości rynkowej budowli. Art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie obliguje organu do wzywania podatnika do przedstawienie informacji w tym zakresie, gdyż obowiązek taki ciąży na podatniku z mocy samego prawa. Uprawnienie do wykorzystania uprawnienia przewidzianego w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w postępowaniu dowodowym dotyczącym podatku od nieruchomości aktualizuje się z chwilą podjęcia przez organ uzasadnionych wątpliwości co do wartości budowli. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3219/13, NSA stwierdził m.in., że "odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego". W rozpoznawanej sprawie to skarżąca Spółka uchylała się – w toku całego postępowania – od współpracy z organem podatkowym w zakresie ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy zrealizowały szereg czynności dowodowych, nie naruszając ogólnych zasad postępowania, m.in. zasady prawdy materialnej oraz określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, zgodnie z którą organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Postępowanie dowodowe mieściło się przy tym w ramach proceduralnych wyznaczonych przepisami Ordynacji podatkowej oraz u.o.p.l., i doprowadziło do zebrania pełnego materiału dowodowego. Ocena w zakresie ustaleń faktycznych została sformułowana prawidłowo, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Organy podatkowe – wobec biernej postawy podatnika w toku prowadzonego postępowania – zgodnie z prawem określiły wartość budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.