II FSK 3219/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 492/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 492/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: T. S.A., dalej zwana "Spółką", złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 r., w której wykazała podatek w kwocie 552.183 zł, w tym z tytułu opodatkowania budowli o wartości 26.088.948,94 zł - w kwocie 521.778,98 zł. W dniu 17 września 2007r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której wykazała wartość budowli w kwocie 18.904.850,5 zł. Uzasadniając korektę Spółka wyjaśniła, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, podczas gdy nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. Burmistrz Miasta i Gminy W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 552.145 zł. W ocenie organu błędne jest stanowisko Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie odpowiadają definicji budowli na podstawie przepisów art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwana "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy ww. decyzję. Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, ponieważ stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uznało, iż stan faktyczny jest bezsporny i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Sporna jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 w zw. z art. 207 oraz art. 165 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p."), gdyż nie zostało doręczone podatnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu; 2) art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż wydano decyzję wobec podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od nieruchomości; 3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz całość użytkową, chociaż uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno- użytkową; 4) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 zostało wszczęte postanowieniem z dnia 31 października 2007 r., które zostało doręczone Spółce na adres wskazany przez nią w deklaracjach na podatek od nieruchomości. Sąd uznał, że kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe wartości podlegających opodatkowaniu spornych budowli z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez Spółkę zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w której Spółka winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja, wyliczoną w sposób określony w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Deklaracja ta stanowiła dowód w sprawie, przy czym bez znaczenia w tym kontekście jest, że z deklaracją tą, wobec późniejszego złożenia deklaracji korygującej, nie wiązało się domniemanie wynikające z art. 21 § 2 O.p. W sytuacji, gdy ta ostatnia deklaracja złożona została wyłącznie z powodu uznania przez Spółkę, że część jej budowli nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co bezspornie wynika z wyjaśnień Spółki w związku ze złożoną korektą, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły za wiarygodną wartość budowli wskazaną w pierwotnie złożonej deklaracji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania od budowli w odniesieniu do treści art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. oraz w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 197 § 2 Op (w związku z art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l.), wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, co mogło doprowadzić do ustalenia wartości w innej, tj. niższej wysokości; 2. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, polegające na: - nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych, - pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego, podczas gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2007 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych T. S.A., ale kwotą podaną przez Skarżącą w deklaracji pierwotnej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania od budowli w odniesieniu do treści art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. Przede wszystkim podnieść należy, iż w skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka nie postawiła zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l., więc w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie miał obowiązku poddawać obszernej analizie regulacji zawartej w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że skoro Spółka nie kwestionowała prawdziwości danych podanych przez nią w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2007 r., w tym informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to organy uprawnione były przyjąć wartość spornych budowli z tych deklaracji. Sąd ten wskazał przepisy prawa, które uprawniają do zajęcia takiego stanowiska. W sposób wyczerpujący wyjaśnił przy tym podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej (str. 5) organy podatkowe nie kwestionowały wartości budowli, dlatego przyjęły jej wartość w wysokości wykazanej w deklaracji złożonej przez Spółkę. Organy odmiennie niż Spółka uznały, iż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Słusznie omawiając kwestię wartości budowli Sąd pierwszej instancji wskazywał na przyczynę złożenia przez Spółkę korekty pierwotnej deklaracji. Jak sama Spółka wskazała, nie była nią wartość budowli, lecz niezasadność, według Spółki, opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych. W tej sytuacji nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie wywiązał się z wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Uzasadnienie tego zarzutu zdaje się być oderwane od stanu faktycznego sprawy oraz przebiegu postępowania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2007 r. skarżąca Spółka podała wartość budowli i jak już wcześniej wykazano organ podatkowy jej nie kwestionował. W sprawie nie miał zatem zastosowania art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., a wartość budowli mogła być ustalona za pomocą każdego innego zgodnego z prawem dowodu. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w świetle postanowień art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p. deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym oraz że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r. jest wystarczającym dowodem dla określenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wykazanej w niej przez Spółkę wartości budowli. Zaznaczyć trzeba, że z okoliczności sprawy nie wynika, by organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że wskazując wartość budowli w deklaracji za 2007 r., Spółka nie zastosowała się do wymogów wynikających z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc, że wskazana w niej wartość budowli była inna niż wartość wykazana w ewidencji środków trwałych. Podkreślić należy, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 197 § 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Spółka nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli (kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi) w roku 2007 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych bądź z opinii biegłego mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazano wyżej, wartość budowli została przyjęta na podstawie deklaracji za 2007 r., przy uwzględnieniu wyjaśnień spółki, co do przyczyn złożenia korekty deklaracji podatkowej za ten rok. Powtórzyć można, iż organ miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracji za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011r., sygn. akt II FSK 484/10, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela, przytacza ją zatem jako własną. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze Spółką, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"; por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 – sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11 - Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13 - Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Ze wskazanych powyżej względów nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2007 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez nią w dekalracji pierwotnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.