I SA/Rz 388/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2013r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P. G. kwotę 3.873 (słownie: trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 388/13 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2012r. określił podatnikowi P. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 485.372 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2013r. uchylił w całości powyższą decyzję i określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 476.489 zł. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału oraz ustaleń poczynionych przez organy i przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej /powoływanego dalej jako organ II instancji/, podatnik P. G. osiągnął w 2006r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej "M." T. M., P. G. z siedzibą w B. – powoływanej dalej jako spółka M. Drugim wspólnikiem tej spółki był T. M. a udziały wspólników w zyskach wynosiły po 50%. W rocznym zeznaniu podatkowym /skorygowanym/ podatnik P. G. – zwany dalej podatnikiem – wykazał z tej działalności przychód w kwocie 33.620.589,72 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 31.352.123,67 zł i ostatecznie po uwzględnieniu odliczeń wykazał podatek dochodowy w kwocie 427.977 zł. W wyniku postępowania podatkowego i poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, organ II instancji zakwestionował wielkość kosztów uzyskania przychodów spółki M. W uzasadnieniu swojej decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że wprawdzie ustawowy 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. poz. 749 z 2012r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa- upłynął w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2012r., niemniej jednak nastąpiło zawieszenie tego biegu i uprawniony był do wydania decyzji po tej dacie. Mianowicie zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś według art. 70 § 7 pkt.1 tejże Ordynacji, bieg terminu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że powyższy przepis art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji – jest niezgodny z Konstytucją. W niniejszym sprawie Urząd Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] października 2012r. wszczął dochodzenie w sprawie karnej skarbowej - narażenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok na uszczuplenie w kwocie 57.395 zł w zeznaniu złożonym przez P. G. tj. o czyn z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Pismem z dnia 7 listopada 2012r. – doręczonym w dniu 8 listopada 2012r. – Dyrektor Izby Skarbowej poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 rok ze względu na wszczęcie powyższego postępowania. Jeśli chodzi o rozliczenie podatku dochodowego podatnika P. G. – wspólnika spółki M., to organ II instancji stwierdził, że spółka ta- a w konsekwencji podatnik - zawyżyła koszty uzyskania przychodu przez zaliczenie do tych kosztów: wydatków na zakup dziesięciu biletów lotniczych, wydatków poniesionych na rzecz spółki z o.o. A. w likwidacji w P. /określanej dalej jako spółka A./ w związku z zawartymi z tą spółką umowami. Przytaczając treść art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako updof- organ II instancji stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów może być taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym ze źródłem przychodów i został rzeczywiście poniesiony oraz udokumentowany a celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodu i równocześnie nie został zakwalifikowany jako wydatek wyłączony z tychże kosztów. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w spółce M. wydatku w kwocie 14.743,03 zł na zakup biletów lotniczych wynikającego z faktur z dnia 20 marca 2006r. i z dnia 23 marca 2006r. wystawionych przez spółkę jawną I T. W. M., K. C. – M. w R. / powoływana dalej jako spółka I T./, organ II instancji uznał za nieuzasadnione, gdyż wspólnicy spółki M. nie przedstawili dostatecznych i wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykorzystania tych biletów w celu uzyskania (możliwości uzyskania) przychodu przez spółkę. Poza powyższymi fakturami w spółce M. nie było innych dokumentów związanych z tymi wydatkami, nie uzyskano też żadnej informacji lub dokumentów od wystawcy tych faktur, czyli spółki I T., gdyż spółka ta nie prowadzi już działalności gospodarczej, jej była wspólniczka K. C. – M. nie odebrała wezwania i nie zgłosiła się na wezwanie organu I instancji. Spółka M., ani podatnik P. G. nie podał żadnych danych co do linii lotniczych na które miały być wykupione bilety, ani nie wskazał osób które z tych biletów skorzystały, trasy przelotów i miejscowości docelowych, wskazał jedynie, że prawdopodobnie były to loty do Niemiec i do Włoch oraz przedłożył wykaz kontrahentów zagranicznych spółki M. Nie zostały też przedłożone dokumenty – tzw. delegacje dla określonych osób – pracowników spółki, nie wskazano także rodzaju spraw "załatwionych" na skutek tych wyjazdów. Przesłuchana w charakterze świadka B. S., która świadczyła na rzecz spółki M. usługi pośrednictwa w handlu złomem z kontrahentami z Włoch potwierdziła, że w związku z tym latała do Włoch ale sama opłacała bilety, nie korzystała z biletów spółki M. W konsekwencji organ II instancji (podobnie jak organ I instancji) uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby wydatek z tych faktur rzeczywiście został poniesiony przez spółkę M. na zakup biletów lotniczych wykorzystanych w związku z działalnością gospodarczą tej spółki. Jeśli chodzi o wydatki w kwocie 161.553,07 zł zakwestionowane w związku z nakładami na nieruchomość spółki M. w P., to według poczynionych ustaleń spółka M. w dniu 3 listopada 2005r. nabyła od spółki z o.o. A. nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania co do działki nr [...] i prawo własności co do działki [...]) na której znajdowały się pozostałości po stacji paliw: budynki, drogi, place, oświetlenie, ogrodzenie, zbiorniki paliwowe naziemne i podziemne. Na nieruchomości tej spółka M. zamierzała prowadzić skup i sprzedaż złomu i w związku z tym uzyskała decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] ustalającą warunki zabudowy na zmianę sposobu użytkowania istniejących obiektów na usługi handlu i skupu złomu stalowego oraz metali kolorowych. Przygotowanie nieruchomości na potrzeby prowadzenia handlu złomem wymagało – między innymi – usunięcia zbiorników paliwowych i innych urządzeń, instalacji, itd. W dniu 4 stycznia 2006r. spółka M. zawarła ze spółką A. umowę, na mocy której spółka A. zobowiązała się do pomocy w usunięciu tych zbiorników i innego złomu w terminie do 31 grudnia 2006r. Spółka A. wystawiła dla spółki M. fakturę nr FV/000010-U z dnia 30 marca 2006r. na kwotę 100.000 zł za wykonanie usług według umowy. Wydobyty złom został pocięty i przyjęty na stan magazynu spółki M. na podstawie stosownych dokumentów księgowych w dniach 2 sierpnia 2006r. i 8 września 2006r., po wydobyciu złomu dokonana została niwelacja terenu i jego utwardzenie. Spółka A. wystawiła dla spółki M. faktury na wymienioną wyżej kwotę 161.553,07 zł, a dotyczyły one sprzedaży kruszywa, piasku, wyrobów stalowych, rur, betonu oraz usług polegających na poprawie stanu terenu. Organ II instancji uznał, że przedmiotowe wydatki czyli nakłady na zakupioną nieruchomość w P. nie mogą być potraktowane jako remont, bo remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika jako skutek tej eksploatacji (zużycia), a w niniejszej sprawie spółka M. nabyła nieruchomość w określonym stanie i podjęła prace przystosowawcze do innego sposobu korzystania z tej nieruchomości. Podjęte przez spółkę M. prace i nakłady, w ocenie organu II instancji, warunkowały adaptację tej nieruchomości do pełnienia funkcji składu (skupu) złomu tj. przystosowanie do nowej funkcji i unowocześnienie stanu technicznego dróg oraz placów, niwelacji terenu – a to skutkowało wzrostem wartości tej nieruchomości. Organ II instancji przywołał treść art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c updof., według którego wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększające wartość tego środka stanowiące podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów; przy czym sposób ustalania wartości początkowej tego środka trwałego oraz zwiększania jego wartości w wyniku adaptacji, itd. określają inne przepisy (art. 22g ust. 17 updof). Organ wskazał też na rozumienie pojęć remontu, zabudowy, adaptacji i modernizacji w języku potocznym albo w przepisach prawa budowlanego ze względu na brak tych definicji w prawie podatkowym i stwierdził, że wydatki spółki M. na prace na zakupionej nieruchomości były wydatkami na adaptację, czyli przystosowanie tej nieruchomości (bazy paliwowej) do nowej funkcji składu złomu i wobec tego nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Jeśli chodzi o wydatki w kwocie 381.111,09 zł zaliczane przez spółkę M. do kosztów uzyskania przychodów na zapłatę 15 faktur wystawionych dla niej przez spółkę A., a dotyczących należności za realizację umowy o współpracę z dnia 7 lutego 2007r., to umowa ta pierwotnie została zawarta na czas nieokreślony, a następnie na podstawie aneksu z 7 września 2006r. czas jej trwania ustalono do dnia 31 grudnia 2006r. Według tej umowy spółka A. miała monitorować należności i zobowiązania spółki M., poszukiwać dostawców i odbiorców, udostępnić środki pieniężne celem finansowania kredytów kupieckich i za to otrzymać wynagrodzenie uzależnione od wysokości obrotu powierzonymi środkami, osiągniętego zysku, cen złomu, stopnia trudności przy monitorowaniu należności i zobowiązań oraz pozyskiwania nowych rynków zbytu. Spółka A. miała wystawiać faktury na należne jej wynagrodzenie w ciągu 7 dni kalendarzowych po zakończeniu każdego miesiąca. Natomiast spółka M. zobowiązała się do wykorzystania przekazanych jej środków pieniężnych zgodnie z umową, udostępniania niezbędnych danych w celu prawidłowego monitorowania należności i zobowiązań oraz do zwrotu spółce A. udostępnionych środków w ciągu dwóch tygodni od otrzymania pisemnego wezwania. Spółka A. przekazała spółce M. kwotę 1.000.000 zł w ratach w dniach 16 luty 2006r, 27 luty 2006r. i 22 marca 2006r., z kolei spółka M. przekazała spółce A. łącznie kwotę 381.111,09 zł na podstawie 15 faktur wystawionych w okresie od 28 lutego 2006r. do 7 lipca 2006r. Analizując treść umowy z dnia 7 lutego 2006r. organ II instancji – podzielając w tym zakresie w pełni stanowisko organu I instancji – stwierdził, że jest ona bardzo ogólnikowa, nie wskazuje jakie należności i zobowiązania mają być monitorowane, jaki ma być skutek tego monitorowania, czy mają być tworzone sprawozdania, raporty oraz przedstawiane wnioski, nie zawarto w niej także żadnych wymogów dotyczących poszukiwania nowych dostawców i odbiorców, asortymentu, towarów, miejsca prowadzenia działalności, nie ustalono też na czym ma polegać współuczestnictwo w ustalaniu terminów płatności należności o wydłużonym terminie płatności, nie sprecyzowano też formy przekazywania przez spółkę M.M spółce A. danych w celu prawidłowego monitorowania należności i zobowiązań. Nie są także precyzyjne zapisy umowy co do wynagrodzenia przysługującego spółce A., bo wskazano tylko, że będzie ono uzależnione od wysokości obrotu powierzonymi środkami ale nie określono zasad ustalania zysku z transakcji finansowanych tymi powierzonymi środkami i zasad podziału zysku, nie odniesiono się także do wpływu cen złomu na wynagrodzenie spółki A. Wspólnicy spółki M. przesłuchani na okoliczność rzeczywistej realizacji tej umowy także nie wskazali konkretnych danych, podali jedynie, że prezes spółki A. – J. S. kontrolował wykorzystanie środków pieniężnych przekazanych spółce M., wskazywał dostawców z okolic D. i B., monitorował płatności, pomagał "ustawiać" transport. Wynagrodzenie dla spółki A. było uzgadniane na bieżąco w rozmowach z J. S., jego wysokość zależna była od wielkości zysku uzyskanego z danej transakcji ale bez sporządzania w tym zakresie dokumentacji, nie było też sprawozdań pisemnych z wykonania umowy. Oceniając powyższe okoliczności organ II instancji uznał, że umowa z 7 lutego 2006r. nie była wykonywana w sensie ściśle rozumianej współpracy, chociaż środki pieniężne były przekazywane. Niezależnie bowiem od jej ogólnych treści i braku dokumentacji o której była mowa wyżej, badana dokumentacja spółki M. nie potwierdziła pozyskania przez nią nowych kontrahentów z okolic D. i B., nadto skarżący podatnik stwierdził, że J.S. przestał współpracować ze spółką M. od lipca 2006r. a w aneksie do tej umowy określono czas jej trwania do 31 grudnia 2006r., po dniu 7 lipca 2006r. spółka A. nie wystawiała już faktur dla spółki M., wcześniejsze faktury były przez spółkę A. wystawiane niezgodnie z umową tj. co 7 dni, a nie do 7 dni po zakończeniu miesiąca, nadto w aneksie z 7 września 2006r. zapisano obowiązek zwrotu przez spółkę M. otrzymanej kwoty 1.000.000 zł w terminie do 31 grudnia 2006r., a faktycznie do tej daty zwrócono tylko 500.000 zł. Ostatecznie organ II instancji uznał – podobnie jak organ I instancji – że usługi opisane w umowie z 7 lutego 2006r. i wykazane w 15 fakturach na łączną kwotę 381.111.09 zł w rzeczywistości nie zostały wykonane, a zatem powyższa kwota mimo jej przekazania przez spółkę M. na rzecz spółki A. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ II instancji uznał natomiast, że do kosztów uzyskania przychodu spółki M. zaliczyć należy kwotę 46.750 zł jako wynagrodzenie za korzystanie przez spółkę M. ze środków pieniężnych w kwocie 1.000.000 zł udostępnionych jej przez spółkę A., przy czym kwotę tych kosztów obliczył przy uwzględnieniu najniższego oprocentowania stosowanego przez banki przy udzielaniu kredytów oraz prowizji w wysokości 1% czyli 10.000 zł. Organ II instancji stwierdził bowiem, że mimo przyjęcia, że umowa o współpracy z dnia 7 lutego 2006r. nie była realizowana w sensie bezpośredniej współpracy, to jednak na jej podstawie spółka M. otrzymała kwotę 1.000.000 zł a w umowie tej przewidziano wynagrodzenie za udostępnienie środków pieniężnych. Wobec tego zasadnym jest przyjęcie, że korzystanie z tych środków pieniężnych mogło być związane z osiąganiem przychodów przez spółkę M., bo ta kwota była dodatkowym źródłem finansowania działalności gospodarczej spółki M. W istocie więc organ II instancji uznał, że część wypłaconej przez spółkę M. spółce A. kwoty 381.111,09 zł tj. część obliczona na kwotę 46.750 zł stanowi koszt uzyskania przychodów. Przy obliczaniu wielkości tej kwoty uwzględniono informacje otrzymane z banków co do wielkości oprocentowania dla kredytów złotówkowych – wykorzystano informację B. Banku S.A. Oddział Korporacyjny S.A. w R. oferującego najkorzystniejsze warunki /marża 1,3% - 4%/ oraz prowizję w wysokości 1% b tj. 10.000 zł. W konsekwencji stosując procentowy udział zysków wspólników T. M. i P. G. w spółce M., organ II instancji zweryfikował - do kwoty jak wyżej - obliczenie podatku dochodowego za 2006 rok dokonane przez skarżącego i przez organ I instancji. Podatnik P. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na wymienioną wyżej decyzję organu II instancji z dnia 28 marca 2013r. i wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 8 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 24 ust. 1, art. 1, art. 30c ust. 1 – 3 updof, art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 171a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 79 ust. 1, art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 8 poz. 65) w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że wyłączenie przez organy z kosztów uzyskania przychodów kwoty 14.743,03 zł na zakup biletów lotniczych jest błędne. Jedynym dowodem ich poniesienia są faktury wystawione przez spółkę I T., która już nie prowadzi działalności gospodarczej. Co do tego wydatku organ nie przeprowadził żadnego postępowania, a zaprzestanie działalności przez tę spółkę – wystawcę faktur z powodu śmierci jednego wspólnika nie może być przeszkodą do zbadania dokumentów, skoro żyje drugi wspólnik. Istotną okolicznością do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie, nawet jeśli nie jest to prawidłowo udokumentowane, a w niniejszej sprawie organ zakwestionował tylko nieprawidłowe udokumentowanie. Skarżący powołując się obszernie na stanowisko wyrażone w wielu przytoczonych orzeczeniach sądów administracyjnych co do przesłanek uzasadniających zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, stwierdził, że zakupione bilety mogły być wykorzystane przez handlowców – pracowników spółki M. do prowadzenia rozmów i negocjacji z dotychczasowymi i pozyskanymi kontrahentami, spółka mogła też te bilety przekazać swoim kontrahentom celem stworzenia godnego, wiarygodnego wizerunku firmy i wówczas ten wydatek mieściłby się w kosztach reprezentacji. Podniósł, że wydatki na zakup biletów lotniczych są w pełni racjonalne, gospodarczo uzasadnione i pozostają w związku z działalnością gospodarczą spółki, celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodu przez spółkę. W toku postępowania przesłuchana została B. S., która wskazała T. R. i innego przedstawiciela handlowego jako korzystających z przelotów ale organ nie przesłuchał tych osób, ich adresy mógł przecież ustalić poprzez wykorzystanie różnych baz danych do których ma dostęp. Skarżący podkreślił też, że to podmiot prowadzący działalność gospodarczą decyduje jaki wydatek dla tej jego działalności jest celowy i nie może go w tym zastępować organ podatkowy przez własną ocenę zasadności poniesienia wydatku w określonym momencie. Zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie wyłącza nieuzyskanie określonego rezultatu – chodzi o ocenę racjonalności wydatku w chwili jego poniesienia. W toku postępowania podatnik przedłożył listę kontrahentów spółki M. do których wysłani zostali jej pracownicy, a więc cel i zasadność zakupu biletów lotniczych została wykazana. Jeżeli chodzi o zakwestionowaną przez organy kwotę 161.553,07 zł na zakup materiałów (kruszywa, piasku, itd.) i usunięcie zbiorników paliwowych, to skarżący przytaczając treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof i powołując się także w obszernych fragmentach na orzecznictwo sądów administracyjnych zarzucił, że skoro w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej "ulepszenia środka trwałego", to celowym jest powołanie biegłego dla oceny charakteru tych robót. Obowiązek wykazania, czy wykonane roboty i nakłady kwalifikują się bezpośrednio do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, czy też mogą być uwzględniane tylko poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości środka trwałego, ciąży na organie podatkowym, a organ ten musi uwzględniać także postęp technologiczny. W niniejszej sprawie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i arbitralnie stwierdził, że wydatki poniesione na zakupioną w Pustyni nieruchomość są wydatkami na ulepszenie – a nie na prace remontowe. Stanowisko to wyrażone zostało bez dokonania dogłębnej analizy wykonanych robót, bez odniesienia się do dokumentacji a mianowicie do pozwolenia na budowę, do części operatu szacunkowego, itd. Z operatu tego wynika, że obiekt, który znajduje się na przedmiotowej nieruchomości, a którego stopień zużycia wynosi 50%, wymaga naprawy pokrycia dachowego, malowania, uzupełnienia szklenia, ponadto trzy pomosty stalowe są przeznaczone do rozbiórki, dwa zbiorniki naziemne nie uzyskały pozwolenia na użytkowanie i przeznaczone są do rozbiórki, zaś jeden uzyskał dopuszczenie do użytkowania w 2008r., stopień zużycia dziewięciu zbiorników podziemnych wynosił 80% w 2005r., a do użytku zostały dopuszczone w 2008r., stopień zużycia żelbetonowego zbiornika podziemnego wynosił 50% w 2005r., stopień zużycia dwóch studni wynosił 80% w 2005r., bocznica kolejowa ma tylko wartość złomu, stopień zużycia ogrodzenia żelbetonowego i bramy wjazdowej głównej wynosił 48% w 2005r., stopień zużycia ogrodzenia siatkowego na słupkach stalowych oraz ogrodzenia na słupkach żelbetonowych, bramy wjazdowej wschodniej, bramy kolejowej wynosił 90% w 2005r., stopień zużycia dróg i placów o nawierzchni asfaltowej, o nawierzchni betonowej wynosi 85,5%, a chodnika z płytek – 95%, nawierzchni z płyt drogowych, słupów i przewodów lamp oświetleniowych – 61,92%. Okoliczności powyższe uzasadniają, w ocenie skarżącego, zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów remontu, przy czym skarżący powołuje się także na pozwolenie na budowę, protokół oględzin z 22 stycznia 2013r. oraz zarzuca, że organy nie dokonały dokładnej analizy załącznika graficznego do postanowienia Wojewody z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] dla identyfikacji nieruchomości, a także pominęły umowę najmu zawartą między spółką M. a spółką A. na okoliczność prowadzenia przez spółkę M. handlu złomem na nieruchomości w P. już w 2005r. Ta ostatnia okoliczność świadczy o tym, że już wówczas nieruchomość ta musiała spełniać wszelkie wymogi do prowadzenia takiej działalności. Nadto skarżący podniósł, że organy w rozliczeniu podatkowym nie rozliczyły kosztów wydobycia zbiorników i ich sprzedaży. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 381.111.09 zł (przy równoczesnym przyjęciu przez organ II instancji, że spółka M. poniosła koszty w kwocie 46.750 zł) w nawiązaniu do umowy o współpracy, skarżący zarzucił, że strony mają prawo do swobodnego zawierania umów i ustalania ich treści, byle tylko treść i cel umowy nie sprzeciwiały się ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ocena organu co do tej kwestii jest nieuzasadniona, zeznania wspólników spółki M. i J. S. ze spółki A. – były wbrew twierdzeniom organu – zbieżne i spójne. Wskazał także na ogólne przesłanki zaliczania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu i podkreślił, że umowa z dnia 7 lutego 2006r. między spółką M. a spółką A. wyraźnie precyzowała prawa i obowiązku każdej ze stron i była wykonywana: przekazane zostały środki pieniężne i przekazane zostało wynagrodzenie za ich przekazanie, przy czym wysokość tego wynagrodzenia miała być każdorazowo negocjowana przy uwzględnieniu wielkości przychodu i kosztów. Jeśli organ miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, to powinien na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego, czego jednak nie uczynił, a oparł się "na swoich przemyśleniach i całkowicie błędnych wyliczeniach". W toku kontroli kontrolujący nie wskazali w zestawieniach pozycji faktur, źle przyporządkowali okresy dostaw, dopuścili się pomyłek w ilościach, wartościach, itd., co rodzi bardzo poważne skutki finansowe, nie uwzględnili cen wynikających z zapasów na pierwszy styczeń 2006r. ani znaczących rozpiętości w cenach złomu (425-1100 zł tona), ani rotacji zapasami złomu, przyjęli także błędne założenie, że wszystkie zakupy złomu są w tym samym okresie sprzedawane. Stwierdzenie organu, że na skutek tej umowy spółka M. nie uzyskała znaczących kontrahentów jest nieprawdziwe, o czym świadczy chociażby porównanie wielkości przychodu spółki za 2006 rok - 66.990.242,65 zł, w stosunku do przychodów w 2005r. -40.359.106,81 zł. Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie organ I instancji dokonywał czynności sprawdzających aby ukryć prowadzenie kontroli dla przeprowadzenia której ustawodawca ustalił krótsze terminy i że w istocie przeprowadził u podatnika kontrolę a nie tylko postępowanie kontrolne. Kontrolę podatkową kończy protokół kontroli, a postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli podatkowej ma na celu zgromadzenie dowodów i przygotowanie kontroli – dla wydania decyzji niezbędne jest wszczęcie kontroli. Różnice co do trybu przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej mają istotne znaczenie – inne są podstawy prawne, inne tryby wszczęcia oraz prowadzenia i zakończenia, istnieje obowiązek zawiadomienia podatnika o zamiarze przeprowadzenia kontroli z pouczeniem go o jego prawach i obowiązkach. W niniejszej sprawie organ I instancji żądał wielokrotnie od podatnika, w oparciu o art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, dostarczania dokumentów do siedziby organu zamiast badać je w siedzibie przedsiębiorcy, co wskazuje na przeprowadzenie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, ale podatnikowi nie dostarczono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Takie postępowanie narusza także przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest obejściem przepisów co do terminów kontroli przedsiębiorcy (art. 79 ust. 1 usdg., art. 31 ust. 1 uks. w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 Ordynacji podatkowej art. 80a ust. 1 usdg.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, że obowiązujące przepisy nie wymagają w każdym przypadku wszczęcia kontroli podatkowej, a w niniejszej sprawie nie wszczynano kontroli podatkowej i wobec powyższego nie mogło dojść do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wskazano wyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej M. w 2006r., co przekłada się na prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego jej wspólników T. M. i P. G. Ze względu na powyższy okres rozliczeniowy oraz daty wydania decyzji przez organy: w pierwszej instancji w dniu 31 stycznia 2012r. i w drugiej instancji w dniu 28 marca 2013r., w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w niniejszej sprawie termin ten upływał z końcem 2012r. a decyzja organu II instancji wydana została po tej dacie tj. 28 marca 2013r. Jednakże, jak wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz jak wynika ze zgromadzonych dokumentów (postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnoskarbowej, pismo – informacja z dnia 7 listopada 2012r. Dyrektora Izby Skarbowej informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, doręczone w dniu 8 listopada 2012r.) w niniejszej sprawie wystąpiła podstawa do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli ze względu na toczące się postępowanie karnoskarbowe, które nie zostało jeszcze zakończone. Ponieważ spółka jawna nie posiada osobowości prawnej i podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy – w niniejszej sprawie osoby fizyczne, przychody z udziałów w tej spółce, a także koszty uzyskania przychodów rozliczane są w stosunku do każdego ze wspólników - osób fizycznych proporcjonalnie do ich udziału w zysku, czyli w niniejszej sprawie po 50% dla podatnika T. M. i P. G. (art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 updof.) . Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to według generalnej definicji zawartej w art. 28 ust. 1 updof. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) kosztami tymi z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, wydatek ten został rzeczywiście poniesiony i jego poniesienie jest wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, równocześnie chodzi tu o taki wydatek, który nie został wyłączony w art. 23 tejże ustawy. Jeśli chodzi o wydatek w kwocie 14.743,03 zł na zakup biletów lotniczych, to dowodem jego poniesienia jest zapłata przez spółkę M. należności na podstawie faktur wystawionych przez spółkę I T. w dniach 20 i 23 marca 2003r. W dokumentacji spółki M. nie zostały odnalezione jakiekolwiek inne dowody / dokumenty/ dotyczące tego wydatku, natomiast podatnik stwierdził, że były to bilety zakupione dla pracowników – handlowców na przeloty do Włoch i do Niemiec w celu odbycia rozmów z kontrahentami, przedstawił także wykaz kontrahentów spółki M., sugerował też, że bilety mogły być wykorzystane przez tłumaczkę B. S., która wyjeżdżała na spotkania z kontrahentami do Włoch, a nadto wskazywał na celowość poszukiwania dokumentów dotyczących tej kwestii u wystawcy faktur tj. w spółce I T., równocześnie stwierdzając, że dokumentacja tej spółki uległa zniszczeniu. W ocenie Sądu poniesienie tego wydatku nie zostało powiązane z jego celem a mianowicie zwiększeniem / możliwością zwiększenia/ przychodu i wobec tego brak jest podstaw do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Jak zasadnie stwierdził organ II instancji, samo wskazanie kilku nazw jako nazw kontrahentów, nie stanowi żadnej wskazówki, skoro: - brak adresów, brak wskazania pracowników, którzy mieli z tymi kontrahentami pertraktować w miejscu wymagającym dokonania przelotów i jaki był cel oraz skutek tych pertraktacji, - brak tzw. delegacji służbowych / mimo, że w spółce M. stosowana była praktyka wystawiania takich delegacji, - nie wskazano kontrahentów, którym – jak twierdzi się w skardze – spółka "mogła" te bilety przekazać dla zbudowania swojego dobrego wizerunku /koszty reprezentacji/, - nie wskazano konkretnych kontrahentów lub miejsc ich poszukiwania w ramach działalności gospodarczej spółki M. Zauważyć tez należy, że to podatnik – a w tym wypadku wspólnicy spółki M. – podejmuje decyzje o wielkości, celu wydatku i powinien "zabezpieczyć" możliwość wykazania tej celowości, stąd też Sąd nie podziela zarzutów skargi, by to organ ustalał dane osób, które ewentualnie miałyby wiedzę na ten temat i by wyłącznie na organie podatkowym spoczywał obowiązek ewentualnego zbadania dokumentacji u wystawcy faktur tj. w spółce I T. Co do tej ostatniej kwestii, to – jak wyżej wskazano – próby dotarcia do tej dokumentacji zostały przez organ podjęte ale bezskutecznie – biuro spółki I T. było nieczynne, była wspólniczka tej spółki nie zgłaszała się na wezwanie organu. Zaznaczyć należy, że sam zakup biletów lotniczych - jeśli istotnie został dokonany przez spółkę I T. – nie ma przesądzającego znaczenia, bo istotną kwestią jest sposób wykorzystania tych biletów tj. kiedy, przez kogo, w jakim celu/ a ta wiedza musi pochodzić od spółki M. – jej wspólników, zaś w niniejszej sprawie takie konkretne informacje nie zostały organom przekazane. Z powyższych względów Sąd uznał stanowisko organów co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty za bilety lotnicze – za zasadne. Jeśli chodzi o pozostałe kwoty wydatków wyłączonych przez organy z kosztów uzyskania przychodów tj. według wykazów; 161553,07 zł i 381.111,09 zł/, to oceny wymaga kwestia czy pozostają one w związku z przedłożonymi w toku postępowania umowami i czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez spółkę M. Mianowicie według "umowy o współpracy" zawartej w dniu 4 stycznia 2006r. pomiędzy spółką A. /reprezentowaną przez jej likwidatora J.S./ jako wykonawcą a spółką M. jako zleceniodawcą, J. S. jako rzeczywisty wykonawca będzie świadczył spółce M. pomoc w lokalizacji, rozbiórce i wydobyciu złomu /zbiorniki, instalacje, inne urządzenia i budowle/ znajdujące się w gruncie w bazie zlokalizowanej na nieruchomości położonej w P. nr 31 A. Przy wykonywaniu tych usług J. S. korzystał będzie ze sprzętu udostępnionego nieodpłatnie przez spółkę M., wydobycie złomu powinno nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2006r., należność za te usługi ustalono na kwotę 100.000 zł netto i ustalono także, że zostanie ona zapłacona po wykonaniu w całości przedmiotu umowy i po wystawieniu przez spółkę A. stosownej faktury. Taka faktura tj. faktura nr FV/000010-U na kwotę 100.000 zł netto została wystawiona w dniu 30 marca 2006r. przez spółkę A. dla spółki M. /i zapłacona/, przy czym jako przedmiot sprzedaży wskazano w niej: " według umowy" – według twierdzeń podatnika dotyczy ona właśnie wykonania usługi wydobycia złomu z nieruchomości w P. Z kolei w dniu 7 lutego 2006r. między spółkami jak wyżej, zawarta została " umowa współpracy’ na czas nieokreślony, której przedmiotem była "regulacja praw i obowiązków stron, związanych z przekazaniem środków pieniężnych, zasad ich wykorzystania, zwrotu tych środków, oraz wynagrodzenia za udostępnienie środków pieniężnych oraz wykonanie określonych czynności". W umowie tej określono obowiązki spółki A. /reprezentowanej także przez J. S./ wobec spółki M. jako: monitorowanie należności i zobowiązań, poszukiwanie nowych dostawców i odbiorców, udostępnienie środków pieniężnych celem finansowania kredytu kupieckiego dla odbiorców, współuczestnictwo w ustalaniu terminów płatności należności o wydłużonym terminie płatności za faktury powyżej 90 dni. Za wykonanie powyższych zobowiązań, spółka zobowiązała się zapłacić spółce A. wynagrodzenie – na podstawie faktury wystawionej do 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca- uzależnione od: wysokości obrotu powierzonymi środkami, zysku osiągniętego przez spółkę M. na finansowanych transakcjach, cen złomu oraz stopnia trudności przy monitorowaniu należności i zobowiązań i pozyskiwania nowych rynków zbytu; zobowiązała się także do wykorzystania przekazanych jej środków zgodnie z tą umową, udostępniania niezbędnych danych w celu prawidłowego monitorowania należności i zobowiązań oraz do zwrotu udostępnionych środków w terminie dwóch tygodni od dnia wezwania przez spółkę A. W aneksie z dnia 7 września 2006r. do powyższej umowy, ustalono, że jest zawarta tylko na czas określony: od 7 lutego 2006r. do 31 grudnia 2006r. i że do 31 grudnia 2006r. spółka M. zwróci wszystkie środki pieniężne udostępnione jej na podstawie tejże umowy. Istotnie spółka A. przekazała spółce M. kwotę 1.000.000 zł /w dniu 16 stycznia 2006r. – 100.000 zł, w dniu 27 lutego 2006r. – 200.000 zł, w dniu 22 marca 2006r. - 700.000 zł/., zaś spółka M. zwróciła spółce A. kwotę 500. 000 zł / w dniach 17 sierpnia 2006r., 31 sierpnia 2006r., 11 września 2006r., 3 października 2006r. i 19 grudnia 2006r. w kwotach po 100.000 zł/. Jeśli chodzi o /kolejną/ sporną kwotę wyłączoną przez organy z kosztów uzyskania przychodów, czyli kwotę 161.553,07 zł, to - jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów- obejmuje ona należności wykazane w fakturach / 21 faktur/ wystawionych przez różne podmioty w okresie od 30 marca 2006r. 12 października 2006r. – w tym w fakturze nr FV/000010-U z dnia 30 marca 2006r. na kwotę 100.000 zł wystawionej przez spółkę A., w której jako przedmiot sprzedaż wskazano" "według umowy" /o której to fakturze była mowa wyżej/- przy czym zauważyć należy, że ta właśnie faktura i należność z niej została ujęta w wykazie sporządzonym w uzasadnieniu decyzji organu II instancji łącznie z kwotą 381.111,09 zł. W pozostałych fakturach jako przedmiot sprzedaży wskazano: kruszywo hutnicze, piasek, wyroby stalowe, rury betonowe, rury PCV, spust ściekowy, właz, beton oraz usługi transportowe. Według stanowiska organów, przedmiotowe wydatki tj. 161.553,07 zł poniesione zostały na zakup różnego rodzaju materiałów, które wykorzystane zostały przy urządzaniu zakupionej przez spółkę M. nieruchomości w P. na potrzeby składu /placu skupu/ złomu i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bo zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego natomiast podatnik prezentuje stanowisko, że te wydatki powinny być wprost zaliczone do tychże kosztów jako wydatki na remont obiektów na tej nieruchomości. Jeśli chodzi o regulacje prawne, to zgodnie z art. 22 ust. 8 updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art.. 23, natomiast według art. 23 ust.1 pkt. 1 lit. c updof, za koszty uzyskania przychodów nie są uważane te wydatki, które zostały poniesione na ulepszenie środków trwałych i które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei według art. 22 g ust. 17 updof, jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. W przepisie tym określono również, że środki trwałe uważa się za ulepszone wtedy, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania; wzrost tej wartości użytkowej mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zaznaczyć także należy, że składniki majątku trwałego – środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania /art. 22d ust. 2 updof – przy czym sposób prowadzenia tej ewidencji określono w art. 22n tejże ustawy/. Jeżeli środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji w późniejszym terminie /tj. po miesiącu przekazania ich do używania/, to ten późniejszy termin uważany jest za ujawnienie środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od następnego miesiąca po wprowadzeniu tychże środków do ewidencji /art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt. 4 updof/. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że jako czynność dokonaną organ ten uznał wydobycie z nieruchomości w P. zbiorników – przy czym wspólnicy wskazują, że właśnie to wydobycie było żmudną i skomplikowaną operacją i do tej operacji odnosi się należność w kwocie 100.000 zł dla spółki A. z faktury z 30 marca 2006r. – i równocześnie wskazał na stosunkowo niską wartość wydobytego złomu /18.655 zł i 18.333,15 zł/ i istotnie – jak zarzuca skarżący – z akt sprawy nie wynika jak odniesiono się do tych kwot /czy może stanowiły one koszty przy sprzedaży tegoż złomu, czy też przychód spółki M. w chwili przyjęcia na stan magazynowy i czy uwzględniono koszty wydobycia/. Przygotowanie przedmiotowej nieruchomości do funkcji składu złomu niewątpliwie wymagało dokonania pewnych robót, niemniej jednak takie zamiary spółki M. co do wykorzystania tej nieruchomości a także uzyskanie przez nią decyzji co do zmiany sposobu użytkowania, jeszcze – w ocenie Sądu – nie mogą automatycznie świadczyć o zaliczaniu wydatków jako wydatków na ulepszenie. Przede wszystkim podkreślić należy, że organ II instancji nie wskazał jaki konkretnie środek trwały /lub środki trwałe/ miał być poddany temu ulepszeniu, bo wprawdzie wskazuje na celowość poprawienia stanu technicznego "dróg i placów" ale nie konkretyzuje tych obiektów – a zauważyć należy, że w protokole badania ksiąg z dnia 16 listopada 2011r. wymienione zostały obiekty znajdujące się na działkach zakupionych w P. przez spółkę M., nie wiadomo też kiedy te prace i z jakim skutkiem zostały zakończone. Powołany przez organy art. 22 g ust. 17 updof wskazuje wyraźnie na konieczność wykazania wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania – czyli chodzi o przyjęcie do użytkowania konkretnego środka trwałego, a w niniejszej sprawie takiego przyjęcia – jak twierdzą organy – nie dokonano i w konsekwencji nie było także możliwe dokonanie tego porównania, a więc analiza treści tego przepisu, w ocenie Sądu, wskazuje na brak podstaw do zastosowania go w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie istotnie nie zachodzi potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw tych wydatków /nakładów, robót/, niemniej jednak celowość ich poniesienia i charakter /remont, ulepszenie/ wymagają pełniejszej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego a dotychczasową ocenę uznać należy – w świetle okoliczności i regulacji podniesionych wyżej – za przedwczesną . Sąd nie podziela przy tym poglądu, że remont może dotyczyć tylko obiektów wykorzystywanych przez tego samego podatnika, bo przecież nabycie określonego obiektu w złym stanie technicznym nie /zawsze / oznacza, że nabywca go ulepsza, bo może go przecież poddać zwykłemu remontowi; ponadto nawet w trakcie wykonywania prac modernizacyjnych, adaptacyjnych mogą być wykonywane także prace remontowe. Jeśli chodzi o wydatki w kwocie 381.111,09 zł stanowiące wpłaty od spółki M. na rzec spółki A. na podstawie piętnastu faktur wystawionych przez spółkę A. w okresie od dnia 28 lutego 2006r. do dnia 7 lipca 2006r, przy czym w każdej z tych faktur jako przedmiot sprzedaży /podstawę zapłaty/ wskazano "wg umowy", to na podstawie zebranego materiału a w szczególności zeznań podatników – wspólników spółki M. oraz reprezentanta spółki A. – J. S., orzekające w sprawie organy przyjęły - i ta okoliczność nie jest kwestionowana przez podatnika – że powyższe faktury dotyczą należności za realizację przez spółkę A. obowiązków wynikających z powołanej wyżej umowy z dnia 7 lutego 2006r. W związku z powyższym zauważyć należy, że oczywiście podmioty prowadzące działalność gospodarczą mającą na celu i osiąganie zysków z tej działalności i uczestniczące w obrocie gospodarczym, mają w granicach obowiązujących zasad prawnych i społecznych swobodę w zawieraniu umów. Równocześnie jednak realizacja takich umów i ich skutki podlegają ocenie stosownych organów a zwłaszcza organów podatkowych w sytuacji, gdy mają wpływ na objęcie opodatkowaniem i wysokość tegoż opodatkowania. Jak wyżej podniesiono, z tytułu realizacji przedmiotowej umowy z dnia 7 lutego 2006r., spółka M. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wskazaną wyżej kwotę a w związku z tym zaliczenie to podlega ocenie pod kątem spełnienia ogólnych zasad zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jako /między innymi/ mających na celu osiągnięcie przychodów – o czym była mowa wyżej. Uzasadniając odmowę zaliczenia tej kwoty do kosztów, orzekające w sprawie organy - a zwłaszcza organ II instancji – obszernie uzasadniły swoje stanowisko co do oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Dokonując kontroli tej oceny, Sąd uznał, że nie narusza ona zasad postępowania dowodowego a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów /art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 cyt. Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem trzeba, że przedmiotowa umowa z dnia 7 lutego 2006r. ma bardzo lakoniczną treść. Obowiązki i prawa każdej ze stron tej umowy są sformułowane bardzo ogólnie, nie wskazano w niej jakiegokolwiek sposobu dokumentowania podjętych przez każdą ze stron – a zwłaszcza przez spółkę A. - czynności, na czym ma polegać monitorowanie należności i zobowiązań, nie wskazano o jakie tzw. kredyty kupieckie chodzi, jakie dane ma przekazywać spółka M. spółce A., jak ma być ustalana – uzgadniana wysokości wynagrodzenia itd. Przede wszystkim jednak w toku postępowania podatnik /i drugi wspólnik spółki M. oraz przedstawiciel spółki A. mający rzeczywiście wykonywać czynności na podstawie tej umowy tj. J. S./ nie wskazali na żadne konkretne " wyniki" tej umowy, chociażby przez wskazanie nowych rynków zbytu, nowych dostawców lub odbiorców albo wprowadzenia do obrotu nowego asortymentu, lub jakiekolwiek inne zdarzenia mające wpływ na wielkość przychodu spółki M. Okoliczność, że spółka A. przekazała spółce M. kwotę 1.000.000 zł – na podstawie powyższej umowy – i otrzymała zwrot polowy tej kwoty od spółki M. jest odrębnym zdarzeniem ocenionym odrębnie przez organy i nie ma wpływu na realizację tej umowy w pozostałym zakresie. W ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba występowania przez organy do sądu powszechnego w sprawie tejże umowy. Mianowicie według art. 199a cyt. Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, jeśli co do istnienia tego stosunku prawnego lub prawa wynikają wątpliwości na tle zgromadzonych w toku postępowania dowodów, a w szczególności zeznań strony /chyba, że strona odmawia składania zeznań/. Zarzut skarżącego co do nieskorzystania z tego trybu przez organy co do realizacji umowy między spółką M. a spółką A. należy uznać za nieuzasadniony, gdyż w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały istnienia tej umowy z dnia 7 lutego 2006r. i zapisanych w niej treści, natomiast dokonały oceny jej realizacji i udokumentowania tejże realizacji dla celów podatkowych, uznając, że "w zakresie współpracy" /czyli poza przekazaniem kwoty 1.000.000 zł/ umowa ta nie była realizowana a wystawione przez spółkę A. faktury na kwotę 381.111,09 zł nie odnoszą się do rzeczywistych działań i nie zostało potwierdzone , by zostały podjęte i by miały wpływ na przychody spółki M. Organy podatkowe – zgodnie z art. 187 § 1 , art. 191 cyt. Ordynacji – mają prawo do dokonywania we własnym zakresie oceny zebranych dowodów – a w tym przedkładanych dokumentów lub ich braku – i takiej oceny w niniejszej sprawie dokonały i w ocenie Sądu nie istniały powody dla skorzystania z drogi procesu cywilnego przed sądem powszechnym. W ocenie Sądu nie może być kwestionowane stanowisko organu II instancji co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki M. kwoty 46.750 zł, jako kosztu wykorzystywania przez tę spółkę opisanej wyżej kwoty 1.000 000 zł, skoro istotnie inna forma wynagrodzenia za to korzystanie nie została zrealizowana a niewątpliwie możliwość korzystania z takiej kwoty miała / mogła/ mieć istotny wpływ na wielkość przychodu spółki M. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd - jak wskazano wyżej – nie kwestionuje stanowiska organów co do braku podstaw do zaliczenie w spółce M. do kosztów uzyskania przychodów kwoty 14.743,03 zł na zakup biletów lotniczych oraz kwoty 381.111,09 zł w zakresie realizacji umowy o współpracy z dnia 7 lutego 2006r. /poza rozliczeniem związanym z kwotą 1.000 000 zł/. Jeśli chodzi zasady i sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji, to istotnie prowadził on postępowanie kontrolne mimo podejmowania w nim czynności mających cechy kontroli podatkowej i postępowanie to wielokrotnie przedłużał, niemniej jednak w ocenie Sądu ostatecznie nie stanowiło to naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podatnik /jego pełnomocnik/ informowany był o podejmowanych czynnościach i miał możliwość zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiadania się w sprawie. Natomiast, w ocenie Sądu, jak wskazano wyżej – stanowisko organów w przedmiocie uznania kwoty 161553,07 zł za koszty ulepszenia mogące by7ć uwzględnione tylko w formie odpisów amortyzacyjnych zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania , co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm. / - powoływana dalej jako ppsa – uchylił zaskarżoną decyzję / przy czym mimo kwestionowania jej zasadności tylko w części, koniecznym było uchylenie decyzji "w całości", gdyż stanowi ona o obliczeniu jednego zobowiązania podatkowego/. O niewykonywaniu tej decyzji orzekł na podstawie art. 152 ppsa a orzeczenie o kosztach postępowanie sądowego oparte zostało a na art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 ppsa oraz § 3 ust.1 pkt. 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ...... /Dz.U. nr 31 poz. 153 z 2011r./.