II GSK 1041/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 698/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 7 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną NSA/wyr.1 – wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 7 [...] 2013 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 19 [...] 2013 r.; zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej F. sp. z o.o. zwrot kosztów postępowania sądowego; orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; oraz zwrócił skarżącej F. sp. z o.o. nadpłacony wpis od skargi. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Dnia 19 [...] 2013 r. F. sp. z o.o. zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w O. zmiany do akt weryfikacyjnych w zakresie dostawienia automatu Apex Multi Magic MF o nr fabrycznym [...] w punkcie gier zlokalizowanym w "S." B. M. s.c. w O., ul. [...]. Postanowieniem z dnia 19 [...] 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych, ponieważ w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych, F. sp. z o. o. nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 4 [...] 2011 r., nr [...], cofnął bowiem całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 [...] 2009 r., nr [...], udzielającą spółce F. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Postanowieniem z dnia 7 [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, że poza sporem jest, że w dniu 4 [...] 2011 r., Dyrektor Izby Celnej cofnął stronie zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, tym samym strona nie posiada również uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że gdy chodzi o wykonalność decyzji nieostatecznych dotyczących cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wyłączone jest stosowanie regulacji art. 239a Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia hazardowego nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Tym samym trudno jest jej przypisać charakter zobowiązujący. Jednocześnie należy mieć na uwadze kwestię związania organu taką decyzją, co oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które prowadzi. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. W niniejszej sprawie zaś istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji – dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nie ostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ kształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony – do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nie ostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. W skardze na powyższe postanowienie, spółka F. zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, niezasadne umorzenie postępowania w sprawie po uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu I instancji, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy, lub przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, wadliwe przyjęcie założenia, iż Naczelnik Urzędu Celnego w O. jest związany nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ i z tej przyczyny nie mógł orzekać w sprawie, podczas gdy zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja doręczona stronie wiąże tylko organ, który ją wydał, dopiero zaś ostateczna decyzja wiąże wszystkie organy, sądy i podmioty prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie co do zasady podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W piśmie procesowym z dnia 14 [...] 2013 r., pełnomocnik spółki podtrzymał skargę w całości, dodatkowo zarzucając wadliwe przyjęcie przez organ, że nieprzedłużenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ II instancji, podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy naruszył art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w "S." B. M. s.c. w O., ul. [...], objętego zezwoleniem nr [...] w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzja z dnia 4 [...] 2011 r. cofająca w/w zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu stanowisko organu, że decyzja z dnia 4 [...] 2011r. cofająca w/w zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nie ostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Tym samym decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji wskazał również, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem udzielone na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz. Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra przez podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Na taki sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, zdaniem Sądu, wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać tego przepisu, stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy zatem uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Za takim rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej zdaniem Sądu I instancji przemawiają także względy natury celowościowej. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nie ostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Wyniki zaś wykładni systemowej, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają, co do zasady, jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Mając na uwadze powyższy sposób interpretacji art. 239a Ordynacji podatkowej Sąd I instancji uznał, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. Organ winien był zatem w niniejszej sprawie wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, zaś wydanie orzeczenia umarzającego to postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie było przedwczesne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw. z 208 § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy: a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią 239a Ordynacji podatkowej jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, co oznacza, że postępowanie było bezprzedmiotowe, a sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, b) zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie było bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. nie są zgodne z prawem. Przede wszystkim z tego powodu, że jak wynika to z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak było podstaw aby przyjąć, że postępowanie zainicjowane wnioskiem strony z dnia 19 [...] 2013 r. stało się bezprzedmiotowe, albowiem decyzja z dnia 4 [...] 2011 r., którą cofnięto spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - w dacie orzekania przez organy administracji celnej w sprawie z wymienionego wniosku - nie miała waloru decyzji ostatecznej, gdyż strona się od niej odwołała. W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, organ powinien prowadzić postępowanie w sprawie zainicjowanej wnioskiem strony, to jest w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, ani też zawartej w jego uzasadnieniu argumentacji, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu administracji celnej I instancji, nie są zgodne z prawem. Odnosząc się do omawianych zarzutów, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim brak jest podstaw, aby zasadnie można było zarzucić Sądowi I instancji, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, wydanego w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, Sąd ten błędnie zinterpretował, a w konsekwencji wadliwie zastosował, jako wzorzec kontroli legalności wymienionego aktu, przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji w pełni zasadnie bowiem stwierdził, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Celnej w O. uczynił to z naruszeniem 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wadliwie uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych objętego zezwoleniem nr [...], albowiem w dacie orzekania przez organ w niniejszej sprawie, decyzja z dnia 4 [...] 2011 r. o cofnięciu wymienionego zezwolenie nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Zatem wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia nie mogło skutkować brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, objętego tym zezwoleniem. Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a postępowanie prowadzone w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej - zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że jej autor, zasadzie wynikającej z art. 212 Ordynacji podatkowej nadał jednak inne znaczenie i sens, niż przedstawiono powyżej, co motywowane było – jak należałoby wnioskować na podstawie argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu – błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej, aspekt proceduralny. Mianowicie, zasadzie tej nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydane zostało kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie. Stanowisko to, nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna prawna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego związania - dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygniecie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, nie dość, że brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki z dnia 19 [...] 2013 r. o dokonanie zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier , to również, że nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Za oczywiste uznać należy bowiem, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej. W świetle art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa za oczywiste uznać należy – a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać (na co nota bene zwraca uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również i jej autor –por. s. 5). Chyba że, co rzecz jasna, do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżone postanowienie wydane w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, nie było zgodne z prawem, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do zaistnienia w rozpatrywanej sprawie określonych prawem przesłanek uznania tego postępowania za bezprzedmiotowe. Przesłanki te, jak wynika z przekonującego stanowiska Sądu I instancji oraz wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, w sprawie nie wystąpiły. Jak bowiem wielokrotnie już to podkreślano, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenia określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane, podobnie, jak i wynikające z tego zezwolenia obowiązki. Skoro zezwolenie to - w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji postanowień organów administracji celnej - funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, w tym, polegających, między innymi, na inicjowaniu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a tym samym, że wskazane postępowanie – wbrew stanowisku organu - nie było bezprzedmiotowe. Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a Ordynacji podatkowej oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu – w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów – ocenić należało nie inaczej, jak tylko, jako niezgodne z prawem. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.