I GSK 758/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie NSA Joanna Zabłocka Janusz Zajda Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 743/13 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz T. R. 2390 zł (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 743/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę T. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [....] z dnia [...] sierpnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]) i orzekł co do istoty sprawy, określając kwotę cła wynikającą z długu celnego oraz kwotę ostatecznego cła antydumpingowego wobec towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. skarżący za pośrednictwem agencji celnej dokonał wskazanego wyżej zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego jako "siatka ścienna podtynkowa z włókna szklanego (...)", klasyfikując ten towar do kodu TARIC 7019590012 i deklarując chińskie pochodzenie towaru. Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę handlową nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. wraz z fakturą proforma nr [...] z tego samego dnia, wystawione przez P. Co. Ltd. z Tajwanu. Zgodnie z tą fakturą cena jednostkowa za 1m² wynosiła 0,186 USD, a wartość towaru wynosiła 19 995 USD. Po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury celnej, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził kontrolę dokumentacji finansowo-księgowej i danych handlowych dotyczących towarów importowanych w okresie 1 stycznia 2011 r. - 28 sierpnia 2012 r. przez firmę skarżącego ([...]). W toku kontroli ujawniono istnienie faktury proforma o tym samym numerze i z tej samej daty jak załączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz dotyczącej tego samego towaru, przy czym w ujawnionej fakturze wartość jednostkowa za 1m² wynosiła 0,32 USD. W związku z tym, organ celny przeprowadzi weryfikację zgłoszenia celnego w trybie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne , rozdz. 2, t. 4, s. 307; dalej zwanego WKC). W toku postępowania kontrolnego strona wyjaśniła, że obniżenie wartości towaru nastąpiło po opłaceniu 30% zaoferowanej faktury proforma (dotyczącej ceny jednostkowej 0,32 USD) i po wysłaniu kontenera z towarem do Wspólnoty w jednym z czterech kontenerów. Strona poinformowała również, że zmiana wartości towaru (z 34 400 USD na 19 995 USD) nastąpiła z uwagi na konieczność opłacenia cła antydumpingowego nałożonego na import przedmiotowego towaru (w związku z ujawnieniem przez organ celny, że zgłoszony wcześniej identyczny towar sprzedany przez tego samego kontrahenta pochodził z Chin, a nie - jak zadeklarowano - z Tajwanu). W toku kontroli wykazano ponadto, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. skarżący dokonał przelewu na rzecz tajwańskiego sprzedawcy kwoty 40 000 USD (tj. 30% ceny transakcyjnej wynikającej z czterech faktur proforma z [...] i [...] kwietnia 2012 r.), m.in. za przedmiotowy towar, zaś w dniu [...] lipca 2012 r. dopłacił na konto tego sprzedawcy kwotę 39 980 USD (płacąc tym samym za towar z każdego kontenera kwotę 19 995 USD). Również [...] lipca 2012 r. skarżący przelał na konto chińskiego pośrednika C. kwotę 56 760 USD, pokrywając wystawione przez ten podmiot faktury za różne usługi, których łączna wartość odpowiadała różnicy w wartościach czterech faktur za towar z powyższych czterech kontenerów. Mając na uwadze ustalenie wspomnianej kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął urzędu postępowanie celne w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego procedurą dopuszczanie do obrotu za wspomnianym zgłoszeniem celnym z [...] sierpnia 2012 r. Organ celny - zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3; dalej zwanego RWKC) - mając uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, określił wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie wartości towarów identycznych, stosując art. 30 ust. 2 lit. a) WKC. Na tej podstawie organ I instancji w decyzji z [...] kwietnia 2013 r. określił wobec przedmiotowego towaru wynikającą z długu celnego kwotę cła w wysokości [...] zł oraz kwotę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości [...] zł i w konsekwencji określił pozostającą do pokrycia kwotę należności celnych w wysokości [...] zł oraz pozostającą do pokrycia kwotę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i jednocześnie orzekł co do istoty sprawy, określając wynikającą z długu celnego kwotę cła w wysokości [...] zł i kwotę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości [...] zł (uchylenie decyzji organu I instancji wynikało z niezasadnego zaliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego do ustalonej wartości celnej prowizji i kosztów pośrednictwa). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, działanie tajwańskiego eksportera należało ocenić jako niewiarygodne, skoro podmiot ten wprowadził w błąd tajwański organ legalizacji (deklarując tajwańskie pochodzenie towaru, który został wyprodukowany w Chinach), a ponadto wystawił skarżącemu (w związku z zaistniałą sytuacją) nową fakturę, która posiadała identyczny numer i datę, lecz znacznie obniżoną wartość, na podstawie której strona zadeklarowała wartość przedmiotowego towaru w wysokości 19 995 USD. Organ celny zwrócił przy tym uwagę, że w fakturze rzekomo wystawionej w dniu [...] kwietnia 2012 r. znalazł zastosowanie upust, który rzekomo został zaproponowany dopiero w dniu [...] lipca 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wątpliwości w tym zakresie nie usunęły wyjaśnienia strony, gdyż polegały one jedynie na dostosowaniu wyjaśnień do treści niewiarygodnych dokumentów. Wobec tego organ uznał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość nie mogła zostać uznana za wartość transakcyjną z powodu braku wiarygodnych dokumentów służących do ustalania tej ceny. W świetle art. 181a RWKC możliwe było zatem odstąpienie od zastosowania art. 29 WKC i ustalenie wartości celnej z zastosowaniem art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, tj. na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały bowiem szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że: 1) eksporterem towaru była tajwańska firma P. Co. Ltd., która za przedmiotowy towar wystawiła w dniu [...] kwietnia 2012 r. fakturę proforma (nr [...]) określając wartość transakcyjną za towar w kwocie 34 400 USD (co wynikało z zawartej między kontrahentami umowy), 2) skarżący - poprzez zapłatę w dniu [...] kwietnia 2012 r. 30% wartości transakcyjnej wykazanej w tej fakturze - zaakceptował warunki transakcji i w związku z tym sprzedawca oddał towar kupującemu do dyspozycji, wysyłając go do Wspólnoty, 3) sprzedawca wprowadził w błąd tajwański organ legalizacji, uzyskując tajwański certyfikat pochodzenia towaru mimo że towar został wyprodukowany w Chinach - co miało na celu ominięcie cła antydumpingowego nałożonego na import tego towaru do Wspólnoty, 4) po ujawnieniu próby ominięcia cła antydumpingowego w przypadku wcześniejszych dostaw towaru przez wspomnianego sprzedawcę, skarżący oraz chiński pośrednik interweniowali u tajwańskiego sprzedawcy, wskutek czego wystawił on ponownie fakturę o identycznym numerze z tą samą datą (dokonując tym samym antydatowania), przy czym w nowej fakturze zastosowano znacząco obniżoną cenę, nie wykazując jednak, że wartość ta wynika z zastosowania jakiegokolwiek rabatu (upustu) 5) w tym samym czasie chiński pośrednik wystawił trzy faktury na łączną kwotę odpowiadającą obniżeniu wartości towaru, zaś strona zawarła z tym pośrednikiem na piśmie umowę z [...] stycznia 2012 r., również ją antydatując (wskazany schemat działania został potwierdzony przez świadka A. T., który w tym zakresie powołał się na zapisy w mailu z [...] lipca 2012 r. skierowanym do pana M. D.). Sąd stwierdził również, że przedstawiając ofertę zastosowania rabatu 45% sprzedawca powołał się na "zaistniałą sytuację", przy czym z okoliczności sprawy wynika, że chodziło tu o wyjście na jaw, iż towar jest chiński i będzie obciążony cłem antydumpingowym. W ocenie Sądu, rabat wynikający z takiej przesłanki nie może zostać uznany za rabat handlowy wynikający np. z wielkości partii zakupionego towaru, krótkich terminów płatności, czy stałej współpracy pomiędzy kontrahentami. Rabat ten wynika natomiast z próby omijania ceł antydumpingowych a nie z warunków handlowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wątpliwości budzą również wysokie koszty poniesione przez skarżącego na rzecz chińskiego pośrednika (C.), m.in. za takie usługi jak: organizacja pobytu na targach, ulotkowanie, rezerwacja biletów, organizacja wolnego czasu i rozrywki w kwocie 30 000 USD. Za mało wiarygodne ocenił Sąd także wyjaśnienia skarżącego i przedstawione dokumenty co do wielkości kwot należnych pośrednikowi za jego usługi (łącznie 56 760 USD), która to wielkość odpowiada wielkości obniżki ceny za towar zastosowanej przez sprzedawcę. W takiej sytuacji rodzą się wątpliwości, czy kwoty te były faktycznie przeznaczone dla pośrednika, czy może - w sytuacji wyjścia na jaw próby ominięcia ceł antydumpingowych - były sposobem minimalizowania skutków tego faktu u sprzedawcy przez pośrednika. Sąd uznał, że wartość towaru wynikająca z ceny jednostkowej 0,186 USD/m² nie była wartością transakcyjną, bowiem jest niewiarygodnie niska. Identyczny towar pochodzący od tego samego dostawcy zgłoszony w dniu [...] i [...] czerwca 2012 r. posiadał wartości jednostkowe 0,314 USD/m², a towar został zaoferowany stronie za 0,32 USD/m². W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość nie może zostać uznana za wartość transakcyjną, a pozostające wątpliwości w świetle art. 181a RWKC powodują, iż brak jest możliwości zastosowania art. 29 WKC, który określa podstawową metodę ustalania wartości celnej, tj. metodę wartości transakcyjnej. Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo uznały bowiem, że faktura załączona do zgłoszenia celnego nie wykazała zastosowania upustu (rabatu), zaś skarżący zgłaszając towar nie przedstawił wiarygodnych dokumentów transakcyjnych, z których wynikałoby, że przesłanką do zastosowania upustu nie była próba częściowego ominięcia cła antydumpingowego poprzez zmniejszenie wartości celnej towaru. W związku z tym organ prawidłowo - w ocenie Sądu pierwszej instancji - ustalił wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, stosując pierwszy w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC. W efekcie jako wartość celną towaru przyjęto wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W tym zakresie przyjęto, że towar będący przedmiotem oceny był identyczny z towarem zgłoszonym przez skarżącego w dniach [...] i [...] czerwca 2012 r., dla którego zadeklarowano wartość jednostkową 0,314 USD, a zatem jako wartość celną przyjęto kwotę [...] zł, która dała podstawę do właściwego określenia stosownego cła i cła antydumpingowego. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył T. R. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (w razie uznania, że w sprawie naruszono jedynie prawo materialne), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego (a w razie uwzględnienia skargi - także kosztów postępowania przed WSA wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych). Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 i 2 lit. a) WKC w zw. z art. 181a ust. 1 RWKC poprzez bezzasadne niezastosowanie art. 29 ust. 1 WKC i błędne zastosowanie art. 30 ust. 1 i 2 lit. a) WKC, polegające na ustaleniu wartości celnej przywożonych przez skarżącego towarów z pominięciem metody wartości transakcyjnej, podczas gdy zasadą jest, że wartością celną przywożonych towarów jest właśnie wartość transakcyjna tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, a w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące odstąpienie od tej zasady tzn. uzasadniające wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC; 2. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na ustaleniu wartości celnej przywożonych przez skarżącego towarów bez uwzględnienia udzielonego mu przez sprzedawcę rabatu, podczas gdy rabat ten został wskazany w cenie zapłaconej lub należnej w czasie określania wartości celnej, a więc cena ta winna stanowić czynnik determinujący tę wartość; 3. art. 181a ust. 1 RWKC poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, a co za tym idzie - mogły odstąpić od ustalenia wartości celnej przywożonych przez skarżącego towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, tymczasem wątpliwości powzięte przez organy celne oparte były na błędnym ustaleniu stanu sprawy, które zostało dokonane bez baczenia na przepisy prawa cywilnego w postaci art. 353¹ i 155 § 2 ustawy z dna 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.; dalej zwanej kc), efektem czego było błędne przyjęcie, że: a) skarżący mógł zawrzeć tylko jedną umowę ze sprzedającym i że umowa ta nie mogła być później zmieniana co do ceny, podczas gdy strony tej umowy mogły dokonywać jej modyfikacji i w istocie dokonały zmiany pierwotnych ustaleń, ostateczne umawiając się na cenę sprzedaży, która stanowiła potem podstawę wartości wskazanej w zgłoszeniu celnym, b) własność przywożonych towarów przeszła na skarżącego już w dacie wpłaty zaliczki, po cenie oznaczonej na fakturze proforma [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., podczas gdy dla przejścia własności rzeczy oznaczonych jedynie co do gatunku wymaga się przeniesienia posiadania tychże rzeczy, a to w przedmiotowej sprawie nastąpiło dopiero w momencie odebrania towaru z portu, kiedy to wolą stron cena wynosiła 0,186 USD/m² siatki podtynkowej na podstawie faktury handlowej [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., zatem modyfikacja umowy w postaci udzielenia rabatu nastąpiła jeszcze przed ziszczeniem się skutku umowy; 4. art. 30 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a) WKC poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w ustaleniu wartości celnej towarów przywiezionych przez skarżącego przy wykorzystaniu metody towarów identycznych z powołaniem się na towary zgłoszone przez skarżącego w dniach [...] i [...] czerwca 2012 r., które to towary nie są identyczne z towarami objętymi niniejszą sprawą, albowiem towary objęte niniejszą sprawą zostały przywiezione w innych warunkach rynkowych, wynikających z błędnego, ale usprawiedliwionego przekonania skarżącego co do kraju ich pochodzenia; naruszenie prawa procesowego, a to: 5. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm) w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i 2 lit. a) WKC i art. 181a ust. 1 RWKC poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji administracyjnej, która została wydana z naruszeniem ww. przepisów opisanym wyżej w pkt 1-4, efektem czego było niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, 6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji administracyjnej i niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, mimo że organy celne nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w efekcie niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co spowodowało uznanie, że zadeklarowana przez skarżącego wartość celna przywiezionych towarów budzi uzasadnione wątpliwości, podczas gdy wszelkie istniejące wątpliwości zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, 7. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 2 i art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 353¹ i art. 155 § 2 kc poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji administracyjnej i niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, mimo że organy celne zlekceważyły ww. przepisy prawa cywilnego przy ustaleniu stanu sprawy, co stanowi działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaprzeczenie dokładnego wyjaśnienia sprawy, 8. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowe poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji administracyjnej i niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, mimo że organy celne przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i zastosowały w tym zakresie ocenę dowolną, wyrażającą się w: a) błędnej ocenie racjonalności ponoszonych przez skarżącego wydatków, zwłaszcza że do takiej oceny organy celne nie są uprawnione, b) odmówieniu mocy dowodowej wyjaśnieniom skarżącego, c) odmówieniu mocy dowodowej dokumentom wykazującym wysokość wydatków skarżącego na usługi towarzyszące zakupowi przywiezionych towarów, d) odmówieniu mocy dowodowej dokumentowi - fakturze proforma nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty, mające przemawiać za trafnością zarzutów podniesionych w petitum tego środka odwoławczego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że wszystkie wątpliwości organ celny tłumaczył na niekorzyść strony. Podniósł, że rabat został udzielony w szczególnych okolicznościach, w związku z zakwestionowaniem wcześniejszych dostaw takiego samego towaru, gdyż okazało się, że konieczne będzie zapłacenie cła antydumpingowego. Zdaniem strony skarżącej, błędne jest powiązywanie rabatu z kosztami poniesionymi na rzecz chińskiego pośrednika. Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Stwierdził w szczególności, że metoda wartości transakcyjnej nie ma charakteru absolutnego, zaś w razie wątpliwości mogą zostać wykorzystane zastępcze metody ustalania wartości celnej towaru. Zdaniem organu administracji, w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniały zweryfikowanie zadeklarowanej wartości celnej i zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, bowiem mamy do czynienie z mechanizmem służącym omijaniu cła antydumpingowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Istota sporu jaki wystąpił w sprawie oraz jaki został zarysowany zarzutami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego wartości celnej opartej na wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami przedłożonymi wraz ze zgłoszeniem celnym. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów celnych, że w sprawie istniały podstawy do odstąpienia od ustalania wartości celnej w oparciu o metodę wartości transakcyjnej, bowiem za niewiarygodne zostały uznane przedstawione przez skażanego w toku postępowania celnego dokumenty handlowe i finansowe dotyczące transakcji zakupu sprowadzonego z Tajwanu towaru pochodzenia chińskiego. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zostały podniesione zarzuty niezastosowania art. 29 ust. 1 WKC oraz błędnego zastosowania art. 30 ust. 1 i 2 lit. a) WKC oraz art. 181a ust. 1 RWKC. Instancyjna kontrola stanowiska WSA odnośnie do zgodności z prawem zastosowania przez organy administracji przepisów prawa materialnego może zostać przeprowadzona wyłącznie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany. Z uwagi na to, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej podważających stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy został przez organy celne ustalony w sposób prawidłowy. Przy ocenie, czy organy administracji publicznej prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, konieczne jest odniesienie się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięć administracyjnych. To z niej można bowiem wywieść kierunek ustaleń faktycznych, których stwierdzenie uprawnia do zastosowania danej normy prawa materialnego. Ustalając kwotę należności celnych i kwotę ostatecznego cła antydumpingowego, organy celne zobligowane były do określenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Jako podstawę prawną przyjętej wartości celnej wskazały art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, czyli wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Ustalenie wartości celnej na podstawie wspomnianego przepisu - w związku z treścią art. 30 ust. 1 WKC - jest dopuszczalne wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, który to przepis określa podstawową metodę ustalania wartości celnej towaru poprzez przyjęcie, że co do zasady wartością tą jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Możliwość odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej została przewidziana w art. 181a ust. 1 RWKC. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził bowiem, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Występujący w art. 181a ust. 1 RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (zob. m.in. wyroki NSA: z 4 lipca 2014 r. o syn. akt I GSK 894/12, z 21 stycznia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1230/12, z 8 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 156/14 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Trzeba mieć przy tym na uwadze, że organy celne muszą działać na podstawie przepisów prawa (zob. art. 120 Ordynacji podatkowej), w tym norm obligujących je: do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). "Uzasadnione wątpliwości" organu celnego, o jakich mowa w art. 181a RWKC, muszą mieć oparcie w faktach stwierdzonych w następstwie prawidłowego zastosowania przez organy celne wspomnianych norm procesowych. Powzięcie takich "uzasadnionych wątpliwości" nie może natomiast być efektem przypuszczeń organów celnych. Dokonanie kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie - stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. - jest obowiązkiem sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji. Zaakceptował bowiem dokonaną przez organy celne ocenę ustaleń faktycznych, która w zasadniczej kwestii opiera się wyłącznie na przypuszczeniach, a nie na stwierdzonych faktach. Również użyte przez WSA sformułowania (np. "Rodzą się wątpliwości czy kwoty te były faktycznie przeznaczone dla pośrednika...", "Wprawdzie skarżąca w swoich wyjaśnieniach zaprzecza temu, że kwoty zafakturowane przez pośrednika stanowiły zapłatę za importowany towar jednak wątpliwość ta pozostaje..." - vide s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wskazują, że - mimo kategorycznej oceny o niezasadności zarzutów skargi odnośnie do niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenia dla dokonanych ustaleń - Sąd pierwszej instancji w istocie przyznaje, że pewne istotne ustalenia czy oceny organów celnych są wątpliwe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powodami uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż organy celne mogły mieć "uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC" (art. 181a ust. 1 RWKC), były: 1) ustalenie, że z pierwotnej umowy między skarżącym a tajwańskim zbywcą wynikała wyższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena za sprowadzony towar, na co wskazywała również faktura proforma wystawiona przez zbywcę w dniu [...] kwietnia 2012 r., 2) uznanie, że udzielony później rabat (w efekcie którego zbywca wystawił fakturę z tym samym numerem co pierwotna, którą antydatował) nie wynikał z warunków handlowych, lecz z próby omijania ceł antydumpingowych, 3) stwierdzenie, że wielkość obniżki ceny przez tajwańskiego zbywcę odpowiada udokumentowanemu fakturami wynagrodzeniu chińskiego pośrednika, którego wysokość została uznana przez organy celne i WSA za wątpliwą w kontekście usług jakie pośrednik miał za to wynagrodzenie wykonać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena materiału dowodowego - w kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym - była co najmniej przedwczesna. Wprawdzie trafnie organy celne i WSA ustaliły, że pierwotna cena za sprowadzany towar została ustalona przez strony transakcji (w kwietniu 2012 r.) na poziomie 0,32 USD/m² i przy takich warunkach towar został wysłany drogą morską do Polski. Przed dotarciem na obszar celny UE (i - co istotne - przed dokonaniem przez stronę zgłoszenia celnego) okazało się, że inne transporty towaru od tego samego zbywcy zostały objęte cłem antydumpingowym, co miało związek z ustaleniem, że towar ten jest pochodzenia chińskiego, a nie tajwańskiego. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w takiej sytuacji zażądał on od tajwańskiego zbywcy udzielenia rabatu w stosunku do pierwotnie ustalonej ceny, gdyż bez niego nieopłacalne byłoby zgłaszanie towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na terenie UE, skoro koniecznym byłoby wówczas uiszczenie cła antydumpingowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju zabiegi handlowe nie świadczą automatycznie o zamiarze obejścia ceł antydumpingowych, lecz są reakcją - racjonalną z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej - na nowe okoliczności (tj. stwierdzenie innego pochodzenia towaru), o których przedsiębiorca nie wiedział umawiając się pierwotnie co do ceny za zakupiony w Tajwanie towar. Tymczasem ze stanowiska Sądu pierwszej instancji i organów celnych można wysnuć tezę, że skarżący nie miał prawa zabiegać o obniżenie ceny towaru (notabene przed dokonaniem zgłoszenia celnego), lecz powinien w zgłoszeniu celnym wskazać cenę pierwotną, gdyż w innym przypadku doszłoby do obejścia ceł antydumpingowych. Naczelny Sąd Administracyjny takiego kierunku rozumowania nie podziela, gdyż strony zawierające umowę mają swobodę kontraktowania i mogą dowolnie kształtować swój stosunek prawny, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. art. 353¹ kodeksu cywilnego). Oczywiście organy celne są uprawnione do weryfikowania deklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej towaru (zob. art. 181a ust. 2 RWKC), co może doprowadzić do stwierdzenia, że strona zapłaciła za towar więcej niż zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak, które ustalenie poczynione przez organy celne świadczy, że wartość transakcyjna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym (uwzględniająca - zgodnie z wyjaśnieniami strony - udzielony jej rabat) była w rzeczywistości wyższa. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przywołuje stanowisko organów celnych, że skarżący w tym samym czasie uregulował na rzecz tajwańskiego sprzedawcy cenę uwzględniającą rabat, jak również przelał na konto chińskiego pośrednika kwotę (mającą być zapłatą za różne usługi wskazane w wystawionych przez pośrednika fakturach), która odpowiadała wysokością udzielonemu rabatowi. Tym samym Sąd pierwszej instancji - w ślad za organami celnymi - sugeruje, że rzeczywistą cenę transakcyjną stanowiła nie tylko kwota zapłacona sprzedawcy tajwańskiemu, ale i kwota przelana na konto chińskiego pośrednika. Sugestia ta nie ma jednak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności organy celne nie wskazały dowodów, z których wynikałoby, że całość lub choćby część kwoty uzyskanej od skarżącego chiński pośrednik przekazał na rzecz tajwańskiego sprzedawcy jako resztę zapłaty za przedmiotowy towar. Tego rodzaju dowód nie może być zastępowany oceną Sądu pierwszej instancji i organów celnych odnośnie do celowości określonych zachowań biznesowych skarżącego, czy zasadności ponoszenia przez niego określonych kosztów działalności gospodarczej, tym bardziej, że oceny takie są prezentowane bez właściwego odniesienia się do ówczesnych warunków handlowych, czy specyfiki danego rynku. Wskazane braki w argumentacji Sądu pierwszej instancji (stanowiącej akceptację poglądów zaprezentowanych przez organy celne) nie pozwalają na przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do oceny, iż są uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Tym samym za usprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do zastępowania w tym zakresie strony skarżącej kasacyjnej. Trafność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawia, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów związanych z zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Ocena, czy prawo materialne zostało w sprawie poprawnie zastosowane może bowiem mieć miejsce tylko gdy stan faktyczny przyjęty przez WSA jako podstawa faktyczna wyrokowania nie został skutecznie zakwestionowany. To z kolei uniemożliwia - na tym etapie rozpoznania sprawy - ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., to jest przepisu, który mógłby znaleźć zastosowanie w razie stwierdzenia przez sąd, że zaskarżony akt administracyjny został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponowie sprawę, Sąd pierwszej instancji oceni legalność wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, uwzględniając powyższą ocenę prawną. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). PG