I GSK 1230/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Henryk Wach Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 528/12 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 528/12, oddalił skargę A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] marca 2008 r. Agencja Celna S. Sp. z o.o., reprezentująca A. Ż. (dalej zwaną: skarżącą) dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E350, rok produkcji 2007, pojemność silnika 3500 cm3. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi fakturę z dnia 31 stycznia 2008 r. określającą cenę zakupionego samochodu na kwotę 8.000 USD. Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, tom 4, str. 307; dalej: WKC) i stosownie do postanowień art. 63 WKC zostało przyjęte przez organ celny. Po spełnieniu formalności wymaganych przy przywozie towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W związku z kontrolą przeprowadzoną przez funkcjonariuszy celnych Wydziału Kontroli Wewnętrznej Izby Celnej w W. ustalono, że skarżący mógł zadeklarować w zgłoszeniu celnym wartość celną sprowadzonego do Polski samochodu w nieprawidłowej wysokości. Po wszczęciu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. stwierdził, że w odniesieniu do towaru zaksięgowano kwotę długu celnego niższą od prawnie należnej i określił: – kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zarejestrowaniu w wysokości 3.635 zł, – kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.353 zł, – kwotę podatku VAT w wysokości 15.349 zł. Skarżąca nie złożył odwołania od powyższej decyzji, wobec czego stała się ona ostateczna. Natomiast pismem z dnia 8 lutego 2011 r. Strona złożyła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: O.p.), wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. ze względu na brak przesłanek uzasadniających podważenie legalności tego aktu. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazanych w ww. przepisie, wyjaśniając jednocześnie na czym polega istota instytucji stwierdzenia nieważności. Organ nie stwierdził istnienia w niniejszej sprawie istnienia którejkolwiek z wad kwalifikowanych, w tym również wady wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że przedmiotem postępowania administracyjnego było rozważenie przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Kluczowe znaczenie ma zatem użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcie "rażącego naruszenia prawa". Sąd podkreślił, że skarżący wszczynając postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może oczekiwać, że sprawa zostanie ponownie zbadana co do istoty. W tej sprawie takie żądanie wypływa zarówno z samego wniosku o stwierdzenie nieważności jak i z odwołania od decyzji wydanej w tym trybie. Wszystkie bowiem przedstawione przez skarżącego powody – w jego ocenie – kwalifikujące decyzję jako niezgodną z prawem, stanowią w istocie zarzuty względem przeprowadzonego w trybie zwykłym postępowania. W ocenie Sądu spór w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości prowadzonego przez organ celny postępowania mającego na celu ustalenie wartości celnej pojazdu osobowego marki Mercedes Benz. Analiza treści przepisów, które były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W., pozwala na wyróżnienie w postępowaniu celnym dwóch jego etapów. Pierwszy etap obejmujący badanie wiarygodności zadeklarowanej wartości ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar, a zatem czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru w rozumieniu art. 29 WKC. Na tym etapie postępowania organ celny winien dokonać porównania ceny zadeklarowanej z cenami takich samych towarów na rynku eksportu. W ocenie Sądu obowiązkom tym Naczelnik Urzędu Celnego II w W. sprostał, a ustalony przez niego stan faktyczny został prawidłowo przyporządkowany do odpowiednich norm prawnych. W pełni uzasadnionym było powzięcie przez organ celny wątpliwości, że zadeklarowana przez Importera wartość celna samochodu marki Mercedes Benz nie stanowi całkowitej faktycznie zapłaconej lub należnej sumy określonej w art. 29 WKC. Organ dokonał szczegółowej analizy cen na rynku eksportu modeli samochodów podobnych do modelu samochodu zakupionego przez skarżącego. Źródłem tych informacji były wydruki stron internetowych załączone do opinii technicznej wykonanej na zlecenie skarżącego przez rzeczoznawcę samochodowego, z których wynikało, że ceny takich modeli samochodów kształtują się w przedziale cenowym od 31.990 USD do 40.900 USD, czyli znacznie odbiegającym od wskazanej w zgłoszeniu celnym kwoty 8.000 USD. Także wyciąg z rachunku A. Ż. nie usunął wątpliwości organu co do zadeklarowanej wartości celnej. Wobec powyższego, organ celny był w pełni uprawniony ustalić we własnym zakresie wartość celną zaimportowanego samochodu. Obowiązkiem organów celnych jest wykazanie, że ustalenie wartości celnej jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 WKC. W ocenie Sądu, obowiązek ten w pełni został wypełniony przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W., który odnosząc się do każdej z metod opisanych w art. 30 WKC, wyjaśnił przyczyny dla których nie mogła być ona w sprawie zastosowana. Sąd podkreślił, że skarżący uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może oczekiwać zbadania Jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem dowodzenia w tym trybie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, gdy Strona nie zgadza się z jego rozstrzygnięciem. W trybie stwierdzenia nieważności bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 WKC poprzez uznanie, że wartość celna samochodu marki Mercedes Benz C350 została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami w oparciu o metodę "ostatniej szansy"; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 2. art. 3 § 2 i art. 141 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowo ustaloną przez organy administracyjne okoliczność, że wartość celna samochodu marki Mercedes Benz C350 została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami w oparciu o metodę "ostatniej szansy"; 3. art. 3 § 2 i art. 141 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z 151 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nie było możliwości ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu w oparciu o wartość transakcyjną, na podstawie art. 29 WKC. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna A. Ż. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę wyroku z 11 maja 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 528/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W. zgodnie z którAymi, brak było przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2010 r. określającej należności celne i podatkowe z tytułu importu samochodu osobowego. Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd i instancji art. 3 § 2, art. 141, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pierwszy przepis stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w pkt od 1 do 8. Z kolei, art. 141 p.p.s.a. zawiera cztery jednostki redakcyjne: § 1 do § 4. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. dokonał kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na ostateczną decyzję administracyjną, którą oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Takie rozstrzygnięcie oznacza, że Sąd I instancji nie stwierdził istnienia przesłanek: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ .na wynik sprawy. Sąd stwierdził ponadto, że nie zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Wskazanie przez kasatora nie istniejącej jednostki redakcyjnej – art. 141 p.p.s.a. powoduje, że w sytuacji kiedy art. 141 w § 1, 2, 3 i 4 reguluje różne zagadnienia nie sposób odnieść się do tego zarzutu. Podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. kasator nie wskazał, jakie przepisy postępowania naruszył organ administracji publicznej rozpoznając wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, które to naruszenie zaakceptował następnie Sąd pierwszej instancji, tym samym nie uprawdopodobnił dlaczego naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny instancji dokonując kontroli działalności administracji publicznej sprawował tę kontrolę jedynie pod względem zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. Inaczej mówiąc, Sąd badał jedynie to czy w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w Rozdziale 18 Stwierdzenie nieważności decyzji nie naruszono przepisów tego postępowania oraz to, czy prawidłowe było ustalenie dokonane w tym postępowaniu, że decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kwestionując dopiero w skardze kasacyjnej zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W. metody ostatniej szansy w postępowaniu wymiarowym kasator w istocie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja ostateczna – w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. w postępowaniu nadzwyczajnym, że w postępowaniu wymiarowym prawidłowo ustalono wartość celną importowanego przez stronę samochodu, która była inna niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym z dnia [...] marca 2008 r. oraz ustalenie, że zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego dokonując uprzednio ich prawidłowej wykładani, inaczej mówiąc, Dyrektor Izby Celnej w W. w postępowaniu nadzwyczajnym ustalił, że skoro decyzja wymiarowa nie naruszała prawa materialnego w żadnym stopniu, a pierwszym jest ten wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to nie można stwierdzić naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – rażącego. Wnoszący skargę kasacyjną powołując się na obie podstawy kasacyjne nie wskazał żadnego konkretnego, jako naruszonego w postępowaniu nadzwyczajnym przepisu O.p. Według art. 248 § 3 O.p.: "Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji" - taką podstawę prawną wskazano w decyzji ostatecznej. W postępowaniu nadzwyczajnym nie zastosowano art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wobec ustalenia, że brak jest przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. W podstawie prawnej decyzji ostatecznej wskazano również art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne: "Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego." Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (tak: postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1422/10). Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503). Zgodnie z tą regulacją prawną w postępowaniu nadzwyczajnym Dyrektor Izby Celnej w W. badał zastosowanie przepisów prawa celnego oraz odpowiedniego zastosowania przepisów regulujących postępowanie w sprawie wymiarowej, w tym przepisów stanowiących zasady ogólne. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej przedstawiono szczegółowo proces ustalania, czy zaistniała przesłanka wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na bezsporne i ostateczne ustalenie dokonane w postępowaniu wymiarowym, jaki towar był przedmiotem importu, ponieważ wynika to z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC i art. 214 ust.1 WKC) przedstawił własną ocenę dotyczącą zastosowania art. 181a ust. 1 i 2 RWKC przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W.. Według tego przepisu, jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Z tej regulacji prawnej wynika, że organy administracji nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Według art. 178 ust. 4 RWKC, złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła. Z mocy art. 78 ust. 1 i 2 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Ustalenie na podstawie tych przepisów, że importowany samochód był droższy, niż to zadeklarowała strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej pojazdu. Ustalenie to, z uwagi na różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez importera samochodu. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. art. 181a ust.1 RWKC. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera jest możliwość ustalenia jego wartości celnej na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, który stanowi, że jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. W przypadku samochodów używanych zastosowanie metody ostatniej szansy, z pominięciem innych, ma swe uzasadnienie, ponieważ te odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno jest co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogą różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Również odwołanie się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych może znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzonych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie jest to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Z kolei metoda wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak: koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie są produkowane jako takie. W sprawie wymiarowej uwzględniono wynikający z art. 31 ust. 2 pkt c WKC zakaz ustalania wartości celnej na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu; stopień uszkodzenia pojazdów; średnią wartość rynkową samochodów; stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 WKC Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uznał, że organy celne nie naruszyły prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 WKC, a w konsekwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera było niezastosowanie art. 29 WKC. W rozumieniu art. 31 ust. 1 WKC zaistniała bowiem przesłanka niemożności ustalenia wartości celnej przywożonych towarów na podstawie art. 29 i 30, co uzasadniało zastosowanie metody ostatniej szansy. Nie jest również trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 2, art. 141, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a., art. 151 p.p.s.a. podniesiony w pkt 2) skargi kasacyjnej. Co do naruszenia pierwszych wskazanych trzech jednostek redakcyjnych p.p.s.a. pozostają aktualne rozważania zaprezentowane przy ocenie zasadności omówionego już pierwszego zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie zostały naruszone, ponieważ nie miały zastosowania w postępowaniu nadzwyczajny, jak również wcześniej w postępowaniu wymiarowym. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 p.p.s.a. będącego podstawą prawną zaskarżonego wyroku, ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanek: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził ponadto, że nie zachodzą przyczyny określone w art. 158 k.p.a. lub w innych przepisach skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Konsekwencją tego było oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 WKC podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że wykładnia i zastosowanie tego przepisu miało miejsce w sprawie wymiarowej. Dyrektor Izby Celnej w W. w postępowaniu nadzwyczajnym przedstawił jedynie sposób zastosowania tego przepisu przez organ celny w sprawie wymiarowej do niepodważonego stanu faktycznego sprawy badając ewentualne istnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Nawet dokonane w tych ramach ustalenie, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy nie byłoby wystarczające do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 134 p.p.s.a.