II FSK 1447/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 896/15 w sprawie ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr IBPB II/1/415-1034/14/MCZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr IBPB II/1/415-1034/14/MCZ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Z. kwotę kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 896/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w Z. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka" podała, że od 2015 r. będzie prowadzić operacyjną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu ich zamieszkania. Wszyscy klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze ww. umowy zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować, do Niemiec. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Wszyscy zleceniobiorcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce. Umowa zlecenia wykonywana będzie poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością siedziby Spółki. Zleceniobiorcy przysługiwać będzie łącznie określone ryczałtowo wynagrodzenie miesięczne, w skład którego wchodzić będzie głównie dieta, ale też mogą być inne określone w umowie z opiekunką/zleceniobiorcą zwroty kosztów podróży, które wskazane są w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowej, jeżeli Spółka nie zakupi we własnym zakresie i na własny koszt zleceniobiorcy biletów umożliwiających dojazd do miejsca wykonywania umowy opieki. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Spółka nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą miałaby wykonywać usługi opieki. Spółka zapytała "czy w sytuacji, gdy zakupi bilety na przejazd z Polski do Niemiec, do miejsca wykonywania usług przez zleceniobiorcę oraz z powrotem z Niemiec do Polski, czyli zapewni na własny koszt przejazd zleceniobiorcy w podróży związanej ze świadczeniem usług - to czy takie przekazanie biletów stanowi dla wnioskodawcy i /lub dla zleceniobiorcy świadczenie nieodpłatne?" Zdaniem Spółki zapewnienie przez nią przejazdu zleceniobiorcom, będącym w podróży związanej ze świadczeniem usług, nie będzie stanowiło ani dla niej, ani dla zleceniobiorcy świadczenia/świadczeń nieodpłatnych, ponieważ nie dochodzi do przysporzenia majątkowego żadnej ze stron. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ powołał się na interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2015 r. wydaną Spółce w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży (interpretacja ta była także przedmiotem kontroli Sądu – sprawa o sygn. akt I SA/Gl 895/15), w której stwierdzono, w takim samym stanie faktycznym jak przedstawiony w niniejszej sprawie, że nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu, skoro przesądzono, że zleceniobiorcy nie przebywają w podróży i Spółka (zleceniodawca) ponosi na ich rzecz wydatki tytułem zakupu biletów na przejazd do i z miejsca świadczenia usług w Niemczech, to wartość tych świadczeń stanowi dla zleceniobiorców nieodpłatne świadczenia, jako przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Obszerny wywód Sąd poświęcił możliwości zastosowania, w warunkach niniejszej sprawy, art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i w konkluzji doszedł do wniosku, że zwolnienie od podatku ustanowione tym przepisem nie ma zastosowania. Sąd wskazał na regulacje zawarte w art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i z nich wywiódł, że przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Odnośnie do nieodpłatności świadczeń, Sąd zajął takie samo stanowisko, jak organ interpretacyjny. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., znajdujące wyraz w niedostatecznej kontroli działalności administracji publicznej, polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia interpretacji z powodu przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla oceny stosunku prawnego łączącego strony umowy okoliczności takich jak: miejsce zamieszkania zleceniobiorcy i siedziba zleceniodawcy, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż zleceniobiorcy nie odbywają podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.; 2) art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na przyjęciu za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanu faktycznego z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy okoliczności, iż do cech istotnych stosunku prawnego łączącego strony umowy zlecenia oraz innych umów, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako: "K.c.") o zleceniu, należą okoliczności takie jak miejsce zamieszkania zleceniobiorcy i siedziba zleceniodawcy, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż zleceniobiorcy nie odbywają podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.; II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że wskazanie w umowie o świadczenie usług, zawartej w oparciu o przepisy art. 734 oraz 750 K.c., miejsca wykonania czynności objętych zleceniem wyłącza prawo do zastosowania zwolnienia dla diet i innych należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju oraz daje podstawę do opodatkowania wartości przejazdu do miejsca wykonywania zlecenia; 2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że wskazanie w umowie o świadczenie usług, zawartej w oparciu o przepisy art. 734 oraz 750 K.c., miejsca wykonania czynności objętych zleceniem powoduje uznanie, iż zleceniobiorca nie odbywa podróży w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Występujący w niniejszej sprawie problem ujęty w pytaniu zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyrażony poprzez stanowisko Spółki dotyczy nieodpłatnego świadczenia, a konkretnie czy stanowi je wartość biletów przekazanych nieodpłatnie zleceniobiorcom przez skarżącą. Dotyczy zatem regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały ukierunkowane na wykazanie, iż naruszony został art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., który to przepis nie mógł być przedmiotem interpretacji na gruncie sprawy objętej wnioskiem wniesionym w rozpoznanej sprawie. W rzeczy samej skarga kasacyjna dotyczy interpretacji indywidualnej wydanej w innej sprawie, od której skargę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 895/15 i od której Spółka wywiodła skargę kasacyjną, rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16 (wydanym w tym samym dniu i przez ten sam skład orzekający, jak w sprawie niniejszej). To właśnie w tej sprawie przedmiotem interpretacji był art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. i zarzuty postawione w sprawie niniejszej są adekwatne do tej sprawy. Zarzuty te nie mogą więc doprowadzić do podważenia stanowiska Sądu pierwszej w przedmiocie nieodpłatnego świadczenia. Zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko odnośnie do zastosowania w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., ale czyniąc to wyszedł poza granice sprawy. Wypowiedział się bowiem w sprawie nie objętej ani wnioskiem skarżącej, ani nie ujętej w interpretacji indywidualnej. Ponieważ jednak skarżąca nie postawiła odpowiedniego zarzutu, ten aspekt sprawy uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wziął jednak pod uwagę bezpośredni związek sprawy niniejszej ze sprawą zakończoną wcześniej wspomnianym wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16. W wyroku tym przesądzono, iż podróż opisana w identyczny sposób, jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w sprawie obecnie rozpoznawanej, jest podróżą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. i mocą tego przepisu jej koszty podlegają zwolnieniu od podatku. Natomiast w zaskarżonym wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 896/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 895/15 (uchylonego powyżej wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego), w którym uznano, iż nie jest to podróż, o której mowa w ta art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. - stwierdził, iż konsekwencją takiego stanowiska jest zakwalifikowanie wartości biletów nieodpłatnie przekazywanych zleceniobiorcom skarżącej do kategorii świadczenia nieodpłatnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej i zasady zaufania obywatela do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji RP) jest, by w obrocie prawnym pozostał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawierający rozstrzygnięcie pozostające w oczywistej sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W warunkach rozpoznanej sprawy rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16 skutkuje brakiem możliwości zakwalifikowania wartości biletów, o których mowa we wniosku skarżącej, do kategorii świadczenia nieodpłatnego. Tymczasem pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonego wyroku oznaczałoby funkcjonowanie dwóch prawomocnych wyroków, zawierających sprzeczne rozstrzygnięcia. Aby wyeliminować wystąpienie takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 P.p.s.a.