III SAB/Wa 51/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A.B. na przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych oddala skargę Skarżący – A. B. - pismem z dnia 16 lipca 2015 r. wniósł skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarzucając mu naruszenie art. 121, art. 125 § 1 i 2, art. 139, art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p.", przez rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy w postępowaniu. Skarżący w skardze wskazał, że w dniu 5 marca 2014 roku została wszczęta kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia z dnia 3 marca 2014 roku w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.). W upoważnieniu przeprowadzenia kontroli z dnia 3 marca 2014 roku jako przewidywany termin jej zakończenia podano 30 września 2014 roku. Dzień po wszczęciu kontroli podatkowej tj. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2014 roku przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 roku do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Następnie w toku kontroli jeszcze trzykrotnie przedłużano termin jej zakończenia: 1) Pierwszy raz przedłużenia dokonano postanowieniem z dnia [...] września 2014 roku. We wspomnianym postanowieniu określono przewidywany termin zakończenia kontroli do 31 grudnia 2014 r. Jako przyczyny przedłużenia terminu do załatwienia sprawy wskazano trudności w skompletowaniu pełnego materiału kontroli, w tym uzyskaniu odpowiedzi na wnioski o czynności sprawdzające skierowane do właściwych miejscowo urzędów skarbowych oraz od organu podatkowego z Czech w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. 2) Kolejne przedłużenie terminu zakończenia kontroli miało miejsce [...] grudnia 2014 roku, kiedy wydane zostało postanowienie, w którym określono przewidywany termin zakończenia kontroli do 30 czerwca 2015 roku. Jako przyczyny powtórnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podano trudności w skompletowaniu pełnego materiału kontroli, w tym uzyskaniu odpowiedzi na wnioski o czynności sprawdzające skierowane do właściwych miejscowo urzędów skarbowych oraz od organu podatkowego w Szwecji. 3) Kolejnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli dokonano [...] czerwca 2015 r. na podstawie postanowienia, w którym określono przewidywany termin zakończenia kontroli na 31 grudnia 2015 r. Jako przyczyny kolejnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podano po raz kolejny trudności w skompletowaniu pełnego materiału kontroli. Wskazano, iż organ podatkowy oczekuje na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe u kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw oraz odpowiedź na zapytanie wystosowanie do szwedzkiej administracji podatkowej. Dnia 24 kwietnia na podstawie art. 141 w zw. z art. 292 O.p. złożono ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. W ocenie Skarżącego organ podatkowy dopuścił się uchybień w przedłużeniu terminu. Skarżący wskazał, że na mocy art. 284b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest do zakończenia kontroli podatkowej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. Mimo, iż dalsze przepisy (art. 284b § 2 O.p.) dopuszczają możliwość przedłużenia wspomnianego terminu to istnieją pewne ograniczenia korzystania z tej instytucji przez organ podatkowy. Po pierwsze Kontrolujący obowiązani są zawiadomić na piśmie Kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Opolu z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 435/12, w którym Sąd stwierdził, że postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinny wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Ponadto przeszkody dla załatwienia sprawy powinny zostać określone w wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p. zawiadomieniu, tj. organ powinien określić precyzyjnie, jakie dowody i w jakim terminie zamierza przeprowadzić, wskazując na ich związek z rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie Skarżącego w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego we wskazanym wyżej wyroku organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową wyznaczając nowe terminy jej zakończenia posiłkował się nie konkretnymi, a abstrakcyjnymi przyczynami, które powodują rzekomą konieczność wyznaczenia nowego terminu. Nie można bowiem uznać za konkretną przyczynę przedłużenia zwrotu VAT stwierdzenia, iż organ podatkowy ma trudności w skompletowaniu materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podejmuje żadnych działań zmierzających do skompletowania wspomnianego materiału dowodowego. Skarżący ponadto zwrócił uwagę na brak logicznej konstrukcji odpowiedzi na wystosowane przez niego ponaglenie. W postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r. wydanym na skutek wystosowanego ponaglenia powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia, bowiem "organ podatkowy I instancji postanowieniami (..) ze względu na interes publiczny wyłączył z akt kontroli podatkowej dokumenty wskazane w powyższych pismach." Skarżący podkreślił, że wystąpił z ponagleniem na przewlekłość postępowania kontrolnego, zaś pismem kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej nie kwestionował zasadności wyłączenia z akt postępowania określonych dokumentów a wzywał do zaprzestania naruszenia prawa objawiającego się w nieuzasadnionym przedłużaniu terminu kontroli podatkowej. Ponadto Skarżący dodał, że w art. 124 O.p. wyrażony jest postulat przekonywania strony co do zasadności przesłanek jakimi kieruje się organ załatwiając sprawę. Kontrolujący nie wskazali, jak byli do tego zobowiązani jakie czynności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy, a które to winny być przeprowadzane, uzasadniają dalsze przedłużenie terminu. Zawiadomienie Kontrolujących nie spełniało powyższych wymogów. W ocenie Skarżącego wskazanie, iż organ podatkowy rzekomo czeka na odpowiedzi innych organów podatkowych oraz organu podatkowego w Szwecji trudno uznać za uzasadnienie przedłużenia terminu zakończenia kontroli zważywszy na fakt, iż organ podatkowy zwlekał ze złożeniem wniosku SCAC do szwedzkiej administracji podatkowej od dnia rozpoczęcia kontroli (tj. 3 marca 2014 r.) do dnia 1 kwietnia 2015 r. (a więc ponad rok). Skarżący wyjaśnił również, że nie dokonywał żadnych transakcji w kontrahentami ze Szwecji (nie wystąpiła w kontrolowanym okresie ani sprzedaż ani zakup towarów od podmiotów z tego kraju). Informację organu podatkowego, iż zamierza skierować zapytanie do szwedzkich organów podatkowych należy więc potraktować jako pomyłkę, albo ewidentne przekroczenie zakresu działań, które mogą być podjęte przy kontroli dotyczącej zasadności zwrotu VAT. Ponadto organ podatkowy nie wskazał w żaden sposób jaki związek z prowadzoną kontrolą ma występowanie z wnioskiem do organu podatkowego w Szwecji, ani jakie okoliczności mają zostać w ten sposób zweryfikowane. W dalszej części uzasadnienia Skarżący wskazał, że w okresie od 3 marca 2014 r. organ podatkowy poza wspomnianym wnioskiem do szwedzkich organów podatkowych wystąpił jedynie z dwoma wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających (oba zostały wystosowane przy tym dnia 5 marca 2014 r., do Działu Obsługi Bezpośredniej Urzędu Skarbowego W., a więc do jednostki organizacyjnej organu prowadzącego kontrolę podatkową). Ponadto w zakresie sposobu działania organu podatkowego Skarżący wskazał, iż dnia 5 marca 2014 r. Kontrolujący wystąpili do Działu Kontroli Podatkowej w wnioskiem o wystosowanie zapytania do administracji podatkowej Czech, a następnie 6 sierpnia 2014 r. wystąpiono ponownie o wystosowanie wspomnianego zapytania. Oznacza to, iż przez 5 miesięcy Kontrolujący ponaglali sami siebie w złożeniu wspomnianego zapytania do czeskich organów podatkowych. Skarżący nie może natomiast ponosić skutków opieszałości organów podatkowych, a trudno uznać, iż racjonalnie uzasadnione jest zwlekanie przez organy podatkowe 5 miesięcy z wystosowaniem stosowanego zapytania do administracji podatkowej Czech. Stąd Skarżący za nieuzasadnione uznał motywowanie przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej występowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do administracji podatkowych innych państw. Skarżący odniósł się również do zapytania składanego do szwedzkich organów podatkowych. Wskazał w tym zakresie, że w postanowieniu z [...] grudnia 2015 r. przedłużającym termin zakończenia kontroli koniecznością oczekiwania na odpowiedź szwedzkich organów podatkowych uzasadniano przedłużenie terminu kontroli. Takie zapytanie zostało jednak wystosowane dopiero w kwietniu 2015 r. (a więc organ podatkowy zwlekał z wysłaniem jednego pisma przez prawie 4 miesiące). Co więcej w momencie wystosowania wspomnianego zapytania organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. postanowił wyłączyć z akt sprawy wniosek skierowany do Działu Obsługi Bezpośredniej z dnia 1 kwietnia 2015 r. - SCAC do szwedzkiej administracji. Skarżący zaznaczył, że wystąpienie o udzielenie informacji przez szwedzką administrację podatkową było podstawą wydania decyzji z [...] grudnia 2014 r. o kolejnym przedłużeniu terminu zakończenia toczącej się kontroli podatkowej. Jednocześnie działanie organu wyłączające z akt kontroli wniosek dowodzi o zamiarze organu jedynie upozorowania jakiejkolwiek aktywności w sprawie. Dodatkowo Skarżący zwrócił uwagę, że wniosek SCAC do szwedzkiej administracji podatkowej został skierowany, mimo iż Skarżący nie dokonywał żadnych transakcji z kontrahentami ze Szwecji. Fakt, że kontrahenci Skarżącego mogli dokonywać transakcji z podmiotami ze Szwecji nie jest wystarczający z punktu widzenia przekonywania Strony co do słuszności do zasadności przesłanek jakimi kieruje się organ załatwiając sprawę. Ponadto w ocenie Skarżącego pogwałcenia zasady wyrażonej w art. 124 O.p. jest zaś fakt utajenia pytań jakie kieruje organ do szwedzkiej administracji podatkowej, na które to odpowiedzi, wnioskując z postanowień organu, są rzekomą przesłanką nieustannego przedłużania terminu toczącej się kontroli podatkowej. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy na przestrzeni roku nie wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu informacji, które uznaje za istotne dla zakończenia kontroli podatkowej. Ponadto dodał, że w aktach znajdują się jedynie 2 inne wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających, przy czym oba zostały skierowane do Działu Obsługi Bezpośredniej Urzędu Skarbowego W., zatem do jednostki organizacyjnej organu prowadzącego kontrolę podatkową. Wobec tego przesłanka działania bez zbędnej zwłoki nie została zachowana, a przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na dalszy brak działań organu zmierzających do załatwienia sprawy było oraz dalej pozostaje nieuzasadnione. Skarżący powołując się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 roku, sygn. akt I SAB/Wr 5/14 stwierdził, że przeprowadzający kontrolę nie zastosowali się do zasady szybkiego załatwienia sprawy. Kolejne przedłużenie terminu do zakończenia kontroli podatkowej nie znajduje również uzasadnienia w rzekomej potrzebie wystąpienia do szwedzkiej administracji podatkowej o przekazanie informacji. Od dnia wydania postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zakończenia kontroli tj. od [...] grudnia 2014 roku do momentu sporządzenia skargi nie poczyniono żadnych działań w tym zakresie (poza pozornym wystąpieniem w wnioskiem do szwedzkiej administracji podatkowej). Zatem powód dla którego przedłużono termin zakończenia kontroli należy uznać za nieuzasadniony. Skarżący zwrócił uwagę na niezasadność przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej. Tylko przeprowadzenie czynności koniecznych dla dokonania weryfikacji uzasadnia wydłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Jeżeli jednak organ nie dokonuje tych czynności bądź dokonuje je w sposób opieszały to należy uznać, że czynności te mogłyby zostać pominięte a tym samym nie wymagają one dodatkowego czasu na ich dokonanie. Mające przesądzać o zasadności przedłużenia terminu do zakończenia kontroli podatkowej trudności w skompletowaniu pełnego materiału kontroli, wynikają z przyczyn leżących po stronie organu, który wykazuje się brakiem działań lub podejmuje działania opieszale, a ich skuteczność jest wątpliwa. To zaś wyczerpuje pojęcie bezczynności oraz przewlekłości postępowania, co uzasadnia składane ponaglenie. Organ podatkowy nie wykazał się żadną aktywnością, jedynie pozoruje swoje działania. Działania organu podatkowego sprowadzają się jedynie do oczekiwania na kolejne rezultaty postępowań toczących się wobec kontrahentów spółki oraz wydaje kolejne pisma o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Przy takimi sposobie postępowania organów podatkowych badanie zwrotu VAT w niniejszej sprawie może trwać w nieskończoność. Kontrola trwa już znacznie ponad rok i sprowadza się jedynie do oczekiwania na rezultaty innych postępowań. Skarżący zaznaczył, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji zwłoki organu. Postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadzi również do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez brak zwrotu VAT podatnikowi a tym samym przymuszenia go do czasowego finansowania tego podatku oraz ponoszenia kosztów tego finansowania. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia kontroli podatkowej w określonym terminie, 2) dokonanie kontroli przewlekłości postępowania, którego dotyczy skarga, 3) w przypadku uwzględnienia skargi o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4) wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; 5) o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne. Odnośnie naruszenia przepisów art. 121 §1, O.p. organ podatkowy stwierdził, iż w omawianej sprawie działał zgodnie z przepisami prawa zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz.613 z późn. zm.) i ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. Dz. U. z 2014 r. poz. 312 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT". W związku z zarzutem naruszenia art. 125, art. 139 i art. 284 b. O.p. organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 art. 87, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Wskazany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zwrotu, niemniej jednak wystarczy powzięta wątpliwość przez organ podatkowy co do zasadności zwrotu by taką weryfikację przeprowadzić. Organ podatkowy podkreślił, że już najmniejsze wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku uprawniają organ podatkowy do przedłużenia terminu zwrotu, a wskazanie przyczyn przedłużenia terminu ma jedynie charakter informacyjny. Podatnik nie ma możliwości kwestionowania zasadności podanych przyczyn przedłużenia, chyba że organ podatkowy ich nie poda, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca, bowiem w postanowieniu z dnia [...] marca 2014 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanego w deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że fakt dokonania przez Spółkę zakupu telefonów komórkowych a następnie ich wewnątrzwspólnotowych dostaw spowodował w ocenie ww. organu podatkowego konieczność sprawdzenia tych dostaw. Organ podatkowy wskazał, iż w omawianej sprawie zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego m.in. w ramach kontroli podatkowej oraz że w związku z tym potrzebna jest dogłębna weryfikacja wszystkich dokumentów w celu oceny stanu faktycznego dowodów dotyczących zasadności przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług. Słuszność podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji o wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., potwierdza wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. otrzymana przy piśmie z dnia 13 lipca 2015 r. wobec podmiotu A. Sp. z o.o., podmiotu funkcjonującego w ustalonym łańcuchu firm zajmujących się obrotem [...] z której wynika :"(...) przeprowadzone postępowanie wykazało, że wszystkie faktury VAT na których jako wystawca Figuruje A. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usługo którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika że Kontrolowana Spółka nie nabywała i nie sprzedawała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach i w okresie od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez kontrolowaną Spółkę w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi spełniają normy określone w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 cytowanej ustawy. Spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jako właściciel, zatem nie mogła dokonać i nie dokonała sprzedażny żadnego towaru. Wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje Spółka A. Sp. z o.o. a które rzekomo dokumentują sprzedaż na rzecz O. Sp. z o.o. oraz B. artykułów elektronicznych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...)" Ponadto organ podatkowy wskazał, że w wymienionym piśmie Dyrektor UKS w O. poinformował, iż prowadzone jest postępowanie kontrolne wobec O. Sp. z o.o. w likwidacji, przewidywany termin zakończenia kontroli to IV kwartał 2015 r., a wyniki tego postępowania są również niezbędne do oceny zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w firmie Skarżącego. Ponadto organ podatkowy dodał, że ustawodawca dając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego prawo do korzystania z art. 87 ust. 2 tj. prawo przedłużenia terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach m.in. kontroli podatkowej na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przewidział ochronę podatnika w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, tj. konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonej w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co gwarantuje, że pochopnie organ nie będzie wstrzymywał zwrotu. Przepisy O.p. nie zawierają regulacji procesowych dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia kontroli podatkowej, tak jak ma to miejsce w przypadku przedłużenia tego terminu w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Z przepisu art. 274b O.p. wynika, że przedłużając termin zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających organ wydaje postanowienie. Inaczej jest w przypadku kontroli podatkowej. Przepisy działu VI O.p. wskazują ramy czasowe kontroli (w przedmiotowym przypadku przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej podano w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli tj. 30 września 2014, oraz w postanowieniach o zmianie terminu zakończenia kontroli tj.31 grudnia 2014 r., 30 czerwca 2015 r. oraz 31 grudnia 2015 r.) oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Praktyka dotycząca weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota zwrotu jest wysoka ma swoje uzasadnienie praktyczne, ponieważ sprawdzenie tego typu ma na celu wyeliminowanie ewentualnych nadużyć lub wyłudzeń podatku od towarów i usług. Skarżący w piśmie z dnia 15 stycznia 2016 r. podtrzymał stanowisko zawarte w skardze podnosząc jednocześnie, że organ podatkowy w odpowiedzi na skargę nie odniósł się zupełnie co do zarzutu przewlekłości postępowania, stanowiącego główny zarzut skargi. Ponadto Skarżący dodał, że niezasadne, niepoparte żadnymi argumentami i krzywdzące dla podatnika jest twierdzenie organu o rzekomych pozornych transakcjach podatnika, w związku z którymi były wystawione faktury. Skarżący wyraził swój sprzeciw wobec nieprawdziwych twierdzeń organu. Podkreślił, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy przypisuje podatnikowi nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, pomimo rzetelnego i zgodnego z prawem postępowania podatnika, który jest w stanie należycie udokumentować wszelkie transakcje i rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Z kolei w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wyjaśnić także należy, że nakazanie organowi określonego działania jest możliwe jedynie wówczas, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji, będąc do tego właściwym, nie załatwił toczącej się przed nim sprawy, zaś celem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest doprowadzenie do podjęcia przez właściwy organ określonego w przepisach działania w sprawie. O bezczynności organu można mówić wówczas zatem, gdy w prawnie ustalonym terminie organ bądź nie podjął żadnych czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiednim aktem administracyjnym lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008 r., IV SAB/Wa 109/07). Przewlekłość postępowania to opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W przypadku zatem skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Sąd kontroluje, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności czy też nie. Stwierdzenie bezczynności lub przewlekłości postępowania obliguje Sąd do zobowiązania organu do dokonania czynności, której zaniechał, jeżeli nie wykaże, że wykonanie nie było możliwe. W niniejszej sprawie Skarżący wniósł skargę do Sądu, na przewlekłość kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych, po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. uznał ponaglenie Skarżącego za nieuzasadnione. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że podatek od towarów i usług jest obliczany i deklarowany przez samego podatnika. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia podatkowego pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli podatnika w tym zakresie przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale - jak w tej sprawie - odnosi się także do kontrahentów Skarżącego. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność może budzić wątpliwości organów. W przypadku podatku od towarów i usług weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji, w toku czynności sprawdzających lub w toku kontroli podatkowej, ale także może wynikać z ogólnej wiedzy organów podatkowych dotyczącej stosowanych sposobów obchodzenia prawa przez podatników, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje dotyczą tzw. towarów wrażliwych. Weryfikacja taka jest konieczna, jeżeli materiał dowodowy zabezpieczony u podatnika, np. w toku prowadzonej kontroli podatkowej, nie jest wystarczający i istnieje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych także z kontrahentami podatnika. Zakończenie weryfikacji jest jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 w zw. z art. 292 O.p.), oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p.). Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podnieść należy, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Punktem odniesienia jest zatem termin zakreślony w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanego przez Skarżącego podatku VAT. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Organ ten przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres do czasu zakończenia wskazanej weryfikacji. Podkreślenia wymaga też, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie określa terminu w jakim winna być zakończona ta weryfikacja. Ta kwestia uregulowana jest w odrębnych przepisach. W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p., zakończenie kontroli podatkowej nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Zagadnienie terminów prowadzenia kontroli podatkowej zostało uregulowane w art. 284b § 1 i § 2 O.p., w myśl którego kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Dodatkowo, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zauważyć należy, że do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w zakończeniu kontroli podatkowej powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie, również z przyczyn od niego niezależnych, które przedłużają bieg terminu (art. 139 § 4 i art. 140 § 2 w zw. art. 292 O.p.), organ ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Celem tych regulacji jest przeciwdziałanie przewlekłości postępowania. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Z okoliczności stanu sprawy wynika, że kontrola podatkowa została wszczęta 5 marca 2014 r., a organ w trybie art. 140 § 1 O.p., czterokrotnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 284b § 1 w zw. z art. 283 § 2 pkt 6 O.p. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie przepisów art. 284b § 2 oraz art. 139 § 4 i art. 140 § 2 w zw. z art. 292 O.p., zawiadamiając Skarżącego o niezakończeniu kontroli podatkowej we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z analizy dokumentów załączonych do akt administracyjnych oraz faktów przedstawionych także w udzielonej odpowiedzi na skargę, wynika że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. Taki obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. (w zw. z art. 292 O.p.), zgodnie z którą w toku postępowania organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Przy czym przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność, wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego. Organ – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zatem zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje przez przeprowadzenie dowodu. Przy czym katalog środków dowodowych, zawarty w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zaznaczyć również należy, że w świetle powołanego przepisu ustalenie stanu faktycznego jest możliwe także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, ale także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT również nie wynika, aby zawierał on ograniczenie polegające na prowadzeniu postępowania jedynie w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu podatnika ubiegającego się o zwrot podatku. Przepis ten przewiduje bowiem weryfikację rozliczeń podatnika w zakresie podatku VAT nie tylko w ramach czynności sprawdzających, ale także w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego, które w swej istocie nie muszą ograniczać się jedynie do badania dokumentów pod względem ich formalnej poprawności. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt nadesłanych przez organ, u głównego kontrahenta Skarżącego, jak również u dalszych kontrahentów – prowadzone są postępowania kontrolne. Z uwagi na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 292 O.p. organ podatkowy może występować do organów prowadzących te postępowania o przekazanie dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach, a które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć w tym miejscu również należy, że gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania bezspornie wymaga przestrzegania z urzędu przez każdy organ podatkowy właściwości miejscowej. Stosownie do art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Właściwość miejscowa organów podatkowych wymaga także uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów. Nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie jest organem miejscowo właściwym do przeprowadzenia kontroli u kontrahenta Skarżącego mającego siedzibę w Czechach oraz u podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu z siedzibą w innych miastach Polski czy późniejszym etapie obrotu mających siedzibę w Szwecji, stąd oczekiwania na zgromadzenie i przekazanie materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie można uznać za przewlekłość czy bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Bezspornie takie gromadzenie materiału dowodowego tj. w ramach prowadzonych postępowań poprzez inne właściwe miejscowo organy, na okoliczności istotne w sprawie, nie może być poczytane za bezczynność lub przewlekłość postępowania. W ocenie Sądu, mając na uwadze zarzuty skargi, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o przewlekłości prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. tj. w sytuacji gdy zwrot VAT uzależniony jest obecnie od zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe. W niniejszej sprawie dyrektywa prawdy materialnej uzasadnia przedłużanie terminu kontroli podatkowej. Skarżący dokonała bowiem wewnątrzwspólnotowych dostaw elektroniki (telefonów komórkowych – [...]), będącej obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych (karuzela podatkowa, znikający podatnicy). Wskazać należy, że "karuzela podatkowa" to sieć kilku, czy kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Najczęściej schemat takiego oszustwa przedstawia się tak, że najpierw firma zagraniczna sprzedaje towar do Polski, korzystając ze zwolnienia z podatku VAT, potem nabywca sprzedaje w Polsce towar innej firmie, naliczając VAT zgodnie z obowiązującą w kraju stawką, którego jednak nie odprowadza i znika, a kolejny nabywca sprzedaje ten sam towar dalej za granicę, stosując zerową stawkę VAT i odlicza sobie należny podatek. Oszustwo karuzelowe jest niezmiernie trudne do wykrycia, gdyż zazwyczaj bierze w nim udział nie tylko podmiot, który znika (znikający podatnik) ale również wiele rozsianych często po całym świecie podmiotów gospodarczych (tzw. buforów) z różnych branż. Jak widać, w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw, dopiero na poszczególnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane dopiero wówczas, gdy organ się o nich dowie, upewni się co do nich, bądź odwrotnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 czerwca 2015r., I SAB/Lu 8/15, dost. CBOSA). Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że w zakresie krajowego obrotu telefonami, sprzedawanymi następnie przez Spółkę w ramach WDT, stwierdzono nieprawidłowości a ujawnione transakcje mają cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, występują tzw. znikający podatnicy, którzy powstali stosunkowo krótko przed dokonaniem transakcji a następnie szybko wygasili działalność i uniemożliwili jakikolwiek kontakt ze sobą, nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach, przedmiotem obrotu są towary małe gabarytowo, ale o dużej wartości, większość transakcji jest dokonywana bez przemieszczania towarów (są magazynowane w tzw. centrach logistycznych, zmienia się tylko podmiot mający prawo dysponowania towarem), sprzedaż następuje z reguły w momencie zakupu, występuje natychmiastowa płatność. W kwestii zarzutu Skarżącego, że nie można uzależniać zwrotu VAT oraz zakończenia postępowania od zbadania transakcji dostaw na terenie Szwecji, bowiem nabywcy ze Szwecji nie byli jego kontrahentami, należy podkreślić, że właśnie dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Także roli Spółki w tym obrocie (ewentualnego jej zaangażowania w łańcuchu transakcji i stanu jej świadomości w tym zakresie /dobrej - złej wiary/). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstw karuzelowych zobowiązany jest do wykonania wielu czynności dowodowych, w tym do występowania do właściwych organów o przeprowadzenie kontroli podatkowych w firmach znajdujących się na obszarze ich właściwości. W toku postępowania ujawniane są kolejne firmy, które brały udział w dokonywaniu obrotu tym samym towarem, który Skarżący nabywał i następnie sprzedawał firmie mającej siedzibę na terytorium Czech. Kontrahenci Skarżącego (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął kontrolę podatkową. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. W toku tych czynności występują również utrudnienia w dotarciu do dokumentacji księgowej, zdarza się też, że podmioty nie działają pod wskazanym adresem. Jak wynika z akt sprawy nie uzyskano jeszcze wszystkich informacji, o które się zwrócono, należy zatem uznać, że stan faktyczny nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony. Przede wszystkim nie zakończono czynności dowodowych dokonywanych w ramach wystąpień do szwedzkiej administracji podatkowej wobec kontrahentów, którzy nabywali telefony, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz wobec jednego z kontrahentów występującego na wcześniejszym etapie obrotu, w stosunku do którego prowadzi DUKS w O.. Brak pełnego materiału dowodowego w powyższym zakresie uniemożliwia zakończenie prowadzonej kontroli podatkowej. Tę m.in. okoliczność organ wskazywał jako przyczynę niezakończenia kontroli podatkowej we właściwym terminie w uzasadnieniach postanowień o wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia. W związku z powyższym, a także z przywołaną już okolicznością, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy Sąd uznał, iż nie istnieje uzasadnienie faktyczne i prawne do zobowiązania organu do zakończenia kontroli podatkowej. Tu organ, jako gospodarz postępowania, a także strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu (z którego w pełni korzysta) powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowanie kontrolne i rozstrzygnąć sprawę objętą jej zakresem. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopuścił do przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w stosunku do Skarżącego. Nie zachodzą zatem przesłanki, które nakazywałyby zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego. Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy (zakończenie kontroli podatkowej) w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 284b § 1 O.p., z uwagi na jej złożoność i "rozwojowość". Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 i art. 284b O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p. Reasumując: okoliczności sprawy wskazują, że postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ podał okoliczności, które uprawdopodabniają zarzut nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego. Z akt sprawy wynika, iż organ bez zbędnej zwłoki wszczął kontrolę podatkową. Bez zbędnej też zwłoki podejmowane są działania w jej toku. Jak już wskazano powyżej organ zwrócił się między innymi do innych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, w tym do władz podatkowych państw trzecich o dokonanie kontroli podatkowej u kontrahentów Skarżącego, a także podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw tego samego towaru. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Niewątpliwie też kontrole te są czasochłonne i pracochłonne. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Ponadto organ zawiadamiał Skarżącego o niemożności zakończenia kontroli podatkowej w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wydane w tym zakresie postanowienia zawierały wystarczające uzasadnienia faktyczne i prawne. Natomiast obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności organy obowiązane są do działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy, nie dopuszczając przy tym do przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej. Długość jej trwania jest spowodowana koniecznością wykonania wielu czynności dowodowych u wielu podmiotów. Przy czym, okoliczność, że kontrahenci Skarżącego (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych postępowań bądź kontroli przez inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Podejmowane czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonej kontroli podatkowej i zmierzają do jej zakończenia. Czynności te mają na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w szczególności ustalenie czy wystąpiły przesłanki dotyczące "przestępstwa karuzelowego". Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.