I GSK 1346/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Henryk Wach Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Firmy R. – J. R. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 kwietnia 2014 r.; sygn. akt III SA/Po 247/14 w sprawie ze skargi J. R. – Firmy R. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości Firmy R. – J. R. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 247/14 oddalił skargę Syndyka masy upadłości Firmy R. – J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 27 lipca 2011 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2009 r., nr [...] argumentując, że zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) - jeżeli upadły został pozbawiony prawa zarządu masą upadłościową, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłościowej może być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Z tego względu, wydając kwestionowaną decyzję i kierując ją do Joanny R. organ I instancji wypełnił przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op), gdyż decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił Firmie R. w upadłości, zarządzanej przez zarządcę G. P., wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2009 r. Stwierdził, że wskazana decyzja Naczelnika UC w P. została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzją z [...] czerwca 2009 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r., a organ II instancji w tym zakresie określił zobowiązanie w innej wysokości. Skarga strony na decyzję II instancji została oddalona wyrokiem WSA w P. z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 681/09. Z kolei skarga kasacyjna na orzeczenie WSA w P. została oddalona wyrokiem NSA z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 418/10. Przywołał w tym miejscu treść art. 249 § 2 pkt 2 Op, w myśl którego organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na podstawie uregulowanej w art. 247 § 1 pkt 4 Op. Wskazał, że wojewódzkie sądy administracyjne podczas normalnej kontroli legalności skarżonej decyzji podatkowej są zobligowane do badania z urzędu istnienia przesłanek ustawowych do stwierdzenia nieważności tej decyzji z art. 247 § 1 Op. Prawomocne oddalenie oznacza brak takich przesłanek, co w tej sprawie skutkuje potrzebą odmowy wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie, podtrzymując wcześniej zaprezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę strony skarżącej, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Stwierdził, że organy celne zasadnie wskazały na brak podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2009 r. Wbrew zarzutom skarżącej, w postępowaniu sądowoadministracyjnym badana jest legalność (zgodność z prawem) decyzji organu II instancji (jako decyzji zaskarżonej do WSA), jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wyrok oddalający skargę stanowi zatem formalną przeszkodę do wszczynania postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności zarówno decyzji organu II, jak i I instancji. W konsekwencji, pozbawiony racji jest - w ocenie WSA - zarzut, iż przedmiotem postępowania jest wyłącznie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2009 r., a nie decyzja organu II instancji. Postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, zaś skarga do sądu administracyjnego może być wniesiona wyłącznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: ppsa). Tak więc skarga musiała być wniesiona wyłącznie na decyzję wydaną przez organ w drugiej instancji na skutek wniesionego przez stronę postępowania administracyjnego odwołania, niemniej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego objęte były obie decyzje, tj. zarówno pierwszoinstancyjna, jak i wydana w wyniku postępowania odwoławczego decyzja drugiej instancji. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Syndyk masy upadłości Firmy R. – J. R., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 ppsa w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269; dalej: pusa) w zw. z art. 247 Op, poprzez bezzasadne oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji sankcjonującej odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo tego, że istniały przesłanki do wszczęcia takiego postępowania; 2. art. 151 ppsa w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 249 ust. 1 Op w zw. z art. 56 ppsa, poprzez bezzasadne oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, w której dokonano błędnego zastosowania art. 249 ust. 1 pkt 2 Op, a tym samym uznanie, iż ziściła się przesłanka uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy strona wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, która z natury rzeczy nie była i nie mogła być skarżona do sądu. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Kontroli kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na wydaną w oparciu o przepis art. 249 § 1 Op decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu, w sprawie brak było podstaw do wszczęcia takiego postępowania, bowiem objęta wnioskiem decyzja była już wcześniej przedmiotem wniesionego do sądu administracyjnego środka prawnego. Skarga strony na decyzję organu II instancji została oddalona wyrokiem WSA w P. z 10 lutego 2010 r., sygn. III SA/Po 681/09, zaś skarga kasacyjna na to orzeczenie została oddalona wyrokiem NSA z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 418/10. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Op jest orzeczeniem formalnym (wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., V SA 2093/00, niepubl.). Istota postępowania prowadzonego w omawianym trybie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Przed wydaniem decyzji na podstawie art. 249 § 1 Op, organ podatkowy bada wyłącznie, czy istnieją negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca, jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazała skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, zatem przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 Op. W świetle uregulowań zawartych w Rozdziale 18 Stwierdzenie nieważności decyzji, obowiązkiem organu podatkowego jest w takiej sytuacji odmówienie wszczęcia postępowania (art. 249 § 1 pkt 2 Op), ponieważ wcześniej - przed wystąpieniem z żądaniem - sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję. Wyrok oddalający skargę stanowi formalną przeszkodę dla wszczynania postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności zarówno decyzji organu drugiej, jak i pierwszej instancji. Chodzi bowiem o wyeliminowanie niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji decyzji ostatecznych w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Wojewódzkie sądy administracyjne podczas normalnej kontroli legalności każdej skarżonej decyzji podatkowej są z urzędu zobligowane do badania istnienia przesłanek z art. 247 § 1 Op do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Prawomocne oddalenie skutkuje domniemaniem, że sąd rozpatrzył wszystkie aspekty przedstawionej mu sprawy, również i te - prawnie znaczące dla art. 247 § 1 Op. W przypadku wyroku oddalającego skargę powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usunięcie decyzji z obiegu prawnego). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" (poprzez oddalenie skargi) przez sąd administracyjny nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany - art. 253a Op). Zamyka natomiast organom podatkowym i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienie mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego (v. wyrok WSA w Szczecinie z 24 marca 2010 r., I SA/Sz 3/10, LEX nr 576081). Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, w związku z zarzutem strony domagania się jedynie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badana jest legalność (zgodność z prawem) decyzji organu II instancji (jako decyzji zaskarżonej do WSA), jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, zaś skarga do sądu administracyjnego może być wniesiona wyłącznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 1 i 2 ppsa). Tak więc skarga musiała być wniesiona na decyzję wydaną przez organ w drugiej instancji na skutek złożonego przez stronę postępowania administracyjnego odwołania, niemniej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego (kontrolą sądową) objęte były oba rozstrzygnięcia organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyrok prawomocnie oddalający skargę stanowi formalną przeszkodę do wszczynania postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności zarówno decyzji organu drugiej, jak i pierwszej instancji. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu z [...] lutego 2009 r. złożony został w dniu 27 lipca 2010 r., natomiast wyrok NSA oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA z 10 lutego 2010 r. zapadł 5 lipca 2011 r., a zatem ponad dwa tygodnie wcześniej. Ponieważ tylko prawomocność wyroku wypełnia przesłankę, o której mowa w pkt 2 § 1 art. 249 Op należało uznać, że data złożenia wniosku przez skarżącą determinowała decyzję organu o odmowie wszycia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2009 r. Przed uprawomocnieniem się wyroku trudno mówić o oddaleniu skargi, jako o fakcie dokonanym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 644). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).