I SA/Rz 945/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. spraw ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargi. I SA/Rz 945/15 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] lipca 2015r. nr: [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) – dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołań A. S. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r., nr: [...], [...] i [...], określających w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokościach odpowiednio: 734.704zł, 1.574.794zł, 850.812zł, uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnień decyzji i akt sprawy wynika, że wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" A. S. w Z., przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. W postępowaniu tym ustalono, że w kontrolowanym okresie działalność podatnika polegała głównie na obrocie paliwami ciekłymi oraz że świadczył on usługi na rzecz spółki z o.o. "B" w C. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług marketingowych. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012r. w wysokościach odpowiednio: 734.704zł, 1.574.794zł, 850.812zł. Organ I instancji - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w O., "C" sp. z o.o., w K. i "D" sp. z o.o. w C., stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a w przypadku braku podstaw do umorzenia - o przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W trakcie postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy, a następnie uznał, że rozstrzygnięcie spraw wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, dlatego na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za październik, listopad i grudzień 2012r. wykazanego w fakturach wystawionych przez "B" "C" i "D" sp. z o.o., które organ I instancji uznał za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie faktur wystawionych przez "A" A. S. organ I instancji stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego nie zgromadzono dowodów wskazujących na nierzetelność faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliw, nie zgromadzono jednoznacznych dowodów wskazujących na pochodzenie i rodzaj paliw, których sprzedaż została udokumentowana wystawionymi przez podatnika fakturami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe stanowisko organu I instancji było przedwczesne. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności materiału pozyskanego w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów (nabywców paliwa) podatnika wskazuje bowiem, że oprócz "A" A. S. głównym dostawcą paliw do tych podmiotów była "B" spółka z o.o. (np. firmy: "E" i spółka jawna, "F", "G" sp. j., "H"). Ponadto w toku czynności sprawdzających każdorazowo u wszystkich kontrahentów strony stwierdzono, że paliwo było zamawiane telefonicznie, nie zawierano umów pisemnych na dostarczenie paliwa o znacznej, często wielomilionowej wartości. Transportem każdorazowo miał się zajmować dostawca (firma podatnika), który nie przedstawił dowodów na poniesienie takich kosztów. Każdorazowo zapłata całej kwoty brutto za zakupione paliwo była przekazywana (przelewem) przed dostarczeniem paliwa. Organ II instancji wskazał również, że w badanym okresie podatnik świadczył także usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług marketingowych właśnie na rzecz spółki z o.o. "B"- na mocy umowy o współpracy podatnik był zobowiązany do pozyskiwania dla "B" sp. z o.o. odbiorców w celu sprzedaży towaru pod nazwą "olej napędowy ON i PB95". Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 10 lipca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, iż prowadzi postępowanie kontrolne wobec kontrahenta podatnika, tj. "E" w Ż. w zakresie m. in. sprawdzenia rzetelności transakcji zawieranych pomiędzy podatnikiem i spółką "E". Z powyższych względów, organ II instancji uznał za niewystarczające poprzestanie na przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Zdaniem tego organu, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien ustalić, czy działalność faktycznie prowadzona przez podatnika polegała na sprzedaży paliw, czy stanowiła jedynie świadczenie usług pośrednictwa w tej sprzedaży (w jaki sposób paliwa były dystrybuowane do nabywców podatnika), zwłaszcza, że podatnik nie ma infrastruktury technicznej do sprzedaży paliw i nie zatrudniał pracowników. W ocenie organu II instancji, prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji uchylających w całości decyzje organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 233 § 2 O.p., przez jego zastosowanie, mimo braku ku temu podstaw oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania dawał ku temu przesłanki. Uzasadniając skargi skarżący zarzucił, że zaskarżone decyzje – mimo, iż zgodne z jego wnioskami zawartymi w odwołaniach od decyzji organu I instancji – zostały wydane z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. Według skarżącego, w sprawie przeprowadzono wyczerpujące postępowania dowodowe, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że skarżący w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie naruszał przepisów prawa. Organ II instancji zobowiązany był zatem wydać decyzje na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowania. Skarżący podniósł, że zawarte w odwołaniach wnioski o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownych postępowań, wprowadzone zostały na wypadek braku podstaw dla uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowań, tymczasem z treści zaskarżonych decyzji wynika, że wystąpiły przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcia, jednak organ odwoławczy nie wziął ich pod uwagę. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania wadliwych decyzji. W odpowiedziach na skargi organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi są niezasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie są decyzje kasacyjne wydane przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest bowiem ograniczona przez to, że art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego, stanowiąc, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z 19 września 2002r., sygn. akt SA/Ka 1410/2001, LexPolonica nr 2282967). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego rozpatrzenia sprawy niezbędne jest ustalenie, czy działalność faktycznie prowadzona przez podatnika polegała na sprzedaży paliw, czy stanowiła jedynie świadczenie usług pośrednictwa w tej sprzedaży. Zdaniem tego organu, konieczne jest ustalanie, w jaki sposób paliwa były dystrybuowane do nabywców podatnika w sytuacji gdy, jak stwierdził organ I instancji, podatnik nie posiadał infrastruktury technicznej do sprzedaży paliw i nie zatrudniał pracowników. Należy podkreślić, że merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego może nastąpić wyłącznie na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p., tymczasem materiał ten - jak słusznie ocenił organ odwoławczy - gwarancji takiego rozpoznania nie dawał. W konsekwencji zasadnie organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowym stanie faktycznym wyjaśnienie wskazanych przez ten organ okoliczności stanowiło istotną kwestię dla rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części" i w konsekwencji uprawniało organ II instancji do wydania decyzji kasacyjnych na podstawie art. 233 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszają zatem powołanych w skardze przepisów art.233 § 1 pk 2 lit. a oraz art.233 § 2 O.p. Z przedstawionych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.