I FSK 1192/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1913/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2015 r., nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. oraz za II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1192/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I Kr 1913/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E. Sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2015 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 19 marca 2015 r. nr [...]oraz nr [...] w sprawie określenia E. sp. z o.o. z siedzibą w T. zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty i marzec oraz II, III i IV kwartał 2011 r. 1.2. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca Spółka, która w 2011 r. prowadziła działalność polegającą na sprzedaży telefonów i licznych drobnych akcesoriów telefonicznych za pośrednictwem portalu A., nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.H.U. P. [...] oraz faktur dokumentujących nabycie trzech quadów i faktury, w której wpisano: "WIATA". 1.3. Co do faktur wystawionych przez P.H.U. P. [...] organ stwierdził, że nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zastosowanie ma do nich art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.). Jeśli chodzi o pozostałe faktury - dotyczą one zakupów niemających związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, co oznacza, że nie mogą dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.1. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej - O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. art. 21 § 3a O.p. - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na podane naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, że podczas dokonywania transakcji z firmą P.H.U. P. [...] wykazała się dobrą wiarą i że organy podatkowe nie wykazały, że zakupione przez nią quady nie były wykorzystywane przez nią w celach marketingowych. 2.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skarg. Stwierdził, że organy podatkowe na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez nie faktur. 2.3.1. Do faktur, na których widnieje jako dostawca i usługodawca firma P.H.U. P. [...], prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 2.3.2. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że o tym, iż faktury, które miałyby być wystawione przez Z. P. są fikcyjne, świadczą m.in.: - fakt, że przedmiotem działalności jego firmy była sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, a nie drobnego sprzętu AGD i elektroniki; - jest on osobą karaną, skazaną na rok pozbawienia wolności w związku z niezapłaceniem za pobrany towar w ramach działalności gospodarczej, którą to działalność prowadził wspólnie z osobą należącą do zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wystawianiem tzw. pustych faktur; - fakt, że nie przedłożył on żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz zeznania pracowników skarżącej Spółki, którzy wykonywali prace, które wedle spornych faktur miały być wykonywane przez Z. P. O fikcyjności transakcji wymiennych w zakwestionowanych fakturach świadczą także jego zeznania, z których wynika, że: - nie był on w stanie konkretnie określić kiedy rozpoczął prowadzenie firmy P. [...]; - nie pamiętał swoich dostawców, odbiorców, czym handlował, ani na jakim programie komputerowym wystawiał faktury VAT, - nie posiadał samochodu, magazynu ani innego miejsca, w którym mógłby składować towar; - a jego zarobki wynosiły od 300,00 do 5.000,00 zł od pojedynczej transakcji - podczas gdy na fakturach, które miał wystawić widnieją znacznie wyższe kwoty (np. 18.000,00 zł). 2.3.3. Odnosząc się do kwestii tzw. "dobrej wiary" Spółki, Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały, że w ogóle nie doszło do wskazanych w fakturach transakcji, skarżąca nie może się na taką wiarę powoływać. 2.3.4. Sąd uznał także za prawidłowe stanowisko organów, w którym wskazały, że nabycie przez skarżącą quadów nie miało związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Stwierdził, że zebranego materiału dowodowego wynika, że quady nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, ani nie były używane do przez pracowników Spółki. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby były one wykorzystywane do wykonywanej przez nią działalności, a tylko taki związek pozwoliłby jej skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.3.5. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił mu: - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy przepisów: art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 2 i 6, O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd: 2) art. 135 P.p.s.a, - w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono: 3) art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa; - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. związku z: 2) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, oraz 3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. art. 21 § 3a O.p. - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy.  Wskazując na podane naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania - w wysokości prawem określonej. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. 4. Naczelny Sąd zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, do której w tej sprawie nie doszło. Związanie granicami skargi oznacza możliwość dokonania oceny zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakresie wyznaczonym jej zarzutami. Zarzuty prawidłowo skonstruowane, powinny zawierać określenie przepisów prawa, które - zdaniem strony uległy naruszeniu i wskazanie w jaki sposób zostały naruszone. Powinny być krótkie i precyzyjne. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ich konstrukcja powinna być również przejrzysta i zrozumiała. 4.1.2. Zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie cech tych zabrakło. 4.1.3. Dotyczy to przede wszystkim zarzutów (zarzutu) opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z faktu, że pełnomocnik skarżącej wymienił naruszone według niego przepisy przy użyciu numeracji, należałoby wyczytać, że podniósł on trzy zarzuty: naruszenia: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., 2) art. 135 oraz 3) art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. Z kolei biorąc pod uwagę, że wszystkie te przepisy zawarte są w jednym zdaniu, o swoistej stylistyce, z którego wynika, że autor skargi zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. - które jest konsekwencją naruszenia art. 135 P.p.s.a. - które to naruszenie jest z kolei konsekwencją naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, należałoby uznać, że zarzut jest jeden. 4.1.4. Sposób odbioru tak przedstawionego zarzutu (zarzutów) ma zasadnicze znaczenie dla sposobu rozpoznania tej sprawy. Przyjęcie bowiem, że - w związku z zamieszczeniem wyżej wymienionych przepisów w jednym, wielokrotnie złożonym, zdaniu - zarzut jest jeden, powoduje, że odnosząc się do niego, należy ocenić tylko: czy naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a mogło w konsekwencji spowodować naruszenie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. Biorąc natomiast pod uwagę, że sporządzenie uzasadnienia wyroku jest ostatnim etapem związanym z wydaniem orzeczenia przez Sąd i następuje po jego wydaniu, nie ma wątpliwości, że jego treść nie może w żaden sposób oddziaływać na wynik sprawy (treść orzeczenia). Zarzut taki, jako pozbawiony logiki nie może zatem zostać uznany za zasadny. 4.1.5. Inaczej wyglądać będzie ocena skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego w sytuacji uznania, że ze względu na włączenie do omawianego zdania numeracji, mamy do czynienia z trzema zarzutami. 4.2. Jako, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odniósł się odrębnie do wskazanych przez siebie jako naruszone przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w skardze kasacyjnej - w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zawarte są trzy zarzuty: naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. 4.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a pełnomocnik skarżącej powiązał z przepisami art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 2 i 6 O.p. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranych dowodów. Nie uwzględniły wpływu czasu na pamięć przesłuchanych świadków, zignorowały fakt, że doszło do zawarcia transakcji, towar został dostarczony i opłacony przez Spółkę, i że nie miała ona podstaw do podejrzewania, że ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Sąd ten nie wziął też pod uwagę, że organy nie udowodniły, że skarżąca nie wykorzystywała zakupionych quadów do celów marketingowych. Oprócz tego brak jest jakichkolwiek odniesień do konkretnych wymienionych przez niego przepisów. 4.4.1. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 4.4.2. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 4.4.3. Wymóg sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób podany w powyższym przepisie jest spowodowany koniecznością zapewnienia stronom postępowania możliwości zapoznania się z motywami, dla których Sąd wydał orzeczenie o określonej treści. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala także na kontrolę instancyjną wyroku. 4.4.4. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie orzeczenia zawiera wszystkie określone ustawowo elementy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną orzeczenia. Z jego treści jednoznacznie wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę Spółki należy oddalić. Wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki Sąd ten dokładnie wyjaśnił, dlaczego uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe. 4.4.5. Jeśli chodzi o zeznania świadków, wskazał na nie w kontekście wszystkich zebranych w tej sprawie dowodów, które łącznie doprowadziły organy podatkowe do wyciągnięcia zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wniosków. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy wskazały na fakt skazania Z. P. w związku z działalnością prowadzoną przez niego z osobą zajmującą się wystawianiem tzw. pustych faktur; stwierdziły, że nie przedłożył on dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; zauważyły, że nie posiadał ani magazynów ani pracowników oraz wskazały na okoliczność, że usługi, które miałyby być przez niego wykonane, wykonywane były przez pracowników skarżącej: T. S. w zakresie obsługi A. - przygotowania aukcji oraz robienia szaty graficznej i D. D., który zajmował się usuwaniem blokad simlocków. Jeśli chodzi o zeznania świadków, organy oceniły je nie tylko oddzielnie, ale we wzajemnym powiązaniu, wskazując na zawarte w nich sprzeczności i wyjaśniając, którym dały wiarę, a którym nie i dlaczego. Oderwane od całości zebranego w tej sprawie materiału dowodowego uwagi pełnomocnika skarżącej, w których wymienia, czego nie można od pracowników i podatnika wymagać, w żaden sposób nie wskazują na to, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało jakiekolwiek niedociągnięcia czy, żeby argumentacja Sądu była niewystarczająca dla zrozumienia, dlaczego uznał działania organów za prawidłowe. Podobnie zawarte w jednym zdaniu stwierdzenie, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić analizę rynku czy zachowań konsumentów w celu udowodnienia, że nabyte przez Spółkę quady nie były wykorzystywane w celach marketingowych, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji jasno opisał powody, dla których zaaprobował stanowisko organów podatkowych, co do braku związku ich zakupu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę nie przekonuje, że wywody Sądu w tym zakresie są niewystarczające. 4.4.6. Co do "dobrej wiary" Spółki podkreślenia wymaga - na co pełnomocnik skarżącej nie zwrócił uwagi - że Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do niej w kontekście prawidłowego zbadania, czy taką wiarą się wykazała. Jasno wskazał on, że w sprawie tej nie ma potrzeby oceniania należytej staranności Spółki, ponieważ organy podatkowe wykazały, że do transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło. Usługi, które miał rzekomo dla Spółki wykonywać Z. P., w rzeczywistości wykonali pracownicy skarżącej (strona 18 wyroku). 4.4.7. Jak wcześniej była mowa, celem art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zapewnienie stronom i sądowi odwoławczemu możliwości zapoznania się z motywami podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Wbrew przekonaniu pełnomocnika Spółki, przepis ten nie służy kwestionowaniu prawidłowości przyjętego przez ten sąd jako podstawę rozstrzygania stanu faktycznego. Dlatego jego zastrzeżenia w tym zakresie nie mogły zostać rozpatrzone w ramach podniesionego przez niego zarzutu uchybiania tej regulacji. 4.5. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. Podobnie jak w petitum skargi kasacyjnej, tak i w jej uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podał, że ich naruszenie jest konsekwencją naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie powtarzając przedstawionej wcześniej argumentacji dotyczącej nieprawidłowości takiego stanowiska, dodać można, że przepis art. 135 P.p.s.a. nie dotyczy uprawnień procesowych stron, tylko kształtuje kompetencje sądu pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi. Przepis ten nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, jeżeli sąd pierwszej instancji oddala skargę. 4.6. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u, w zw. art. 21 § 3a O.p. Nie ma wątpliwości, że określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednak prawo to nie jest nieograniczone. Może ono dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane i które mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W sytuacji zatem, gdy w sprawie niniejszej ustalono, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne, albo dokumentują zakupy nie mające związku z prowadzoną prze Spółkę działalnością, organy podatkowe prawidłowo w zakresie podatku naliczonego zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i odmówiły prawa do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wydając w tym przedmiocie odpowiednie decyzje. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nietrafione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.