I SA/Go 474/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 6048,00 (sześć tysięcy czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca – J.D. - działająca poprzez pełnomocnika złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. określającą J.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiąganych do Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...].12.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec J.D.. Zakres postępowania kontrolnego obejmował prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. J.D. w dniu 19.08.2013 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36L wykazując: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.280.434,70 zł - koszty uzyskania przychodów 1.158.052,55 zł - dochód 122.382,15 zł - podatek (wg stawki 19%) 23.252,58 zł - podatek należny 21.125 zł. Do zeznania dołączyła załącznik PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazała dane dotyczące udziałów w następujących spółkach cywilnych: - 20,00 % udziałów w "S" spółka cywilna, ul. [...], - 10,00 % udziałów w "P" spółka cywilna, [...], - 28,86 % udziałów w "H" spółka cywilna, ul. [...]. W sprawie organ kontroli nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu z "S" J.D., P.R. spółka cywilna. Również w rozliczeniu z "P" P.R., J.D., R.R. spółka cywilna nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast w rozliczeniu z "H" J.R., J.D., P.R. spółka cywilna - stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 215.813,89 zł, co spowodowało zaniżenie dochodu o ww. kwotę z tytułu udziałów J.D. w tej spółce w tym : 1. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 28,86% udziałów przypadających na J.D. wydatków inwestycyjnych z tyt. zaliczek zapłaconych przez spółkę "H" na zakup lokali mieszkalnych przy ul. [...], na podstawie umów o numerach [...] oraz [...] i udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. Wg. organu kontroli skarbowej ww. wydatki inwestycyjne na łączną kwotę 201.155,12 zł netto nie miały związku z osiągniętymi w 2008 r. przychodami, tj. ze sprzedażą lokali mieszkalnych w [...], bowiem były to zaliczki na zakup przez spółkę "H" lokali mieszkalnych wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu w [...], których sprzedaż nie nastąpiła w kontrolowanym okresie. Zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów J.D. za 2008 r. z ww. tytułu wynosi 58.053,37 zł (201.155,12 zł x 28,86%). 2. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 28,86 % udziałów przypadających na J.D. wydatków na zakup różnych materiałów do celów remontowych i wyposażenia mieszkań o łącznej wartości 22.653,01 zł, nie mających związku z uzyskanymi w 2008 r. przychodami, udokumentowanymi nieopisanymi fakturami. J.D. wyjaśniła, że wydatki te zostały poniesione na wykończenie mieszkania nr 32 w budynku przy ul. [...], które zostało sprzedane w stanie wykończonym bowiem Kupująca (N.P.) tego sobie życzyła. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu aktu notarialnego ustalił, że sprzedaż lokalu nr 32 nie nastąpiła w 2008 r., jednocześnie brak było jakiejkolwiek informacji dotyczącej wykończenia i umeblowania powyższego mieszkania na koszt sprzedającego. Zgodnie z powyższym, stwierdzono na podstawie art. 22 ust. 6 w zw. z ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że J.D. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. z ww. tytułu o kwotę 6.537,66 zł (22.653,01 zł x 28,86 %). Koszty materiałów bezpośrednich dotyczące wykończenia i umeblowania lokalu mieszkalnego nr 32 będą mogły podlegać potrąceniu w roku podatkowym, w którym zostały uzyskane przychody związane z tymi kosztami tj. w 2009 r. 3. Zaliczenie do koszów uzyskania przychodów w 28,86% udziałów przypadających na J.D. wydatków poniesionych przed dniem 01.01.2008 r. w kwocie 352,62 zł (50,00 zł + 50,00 zł + 170,00 zł + 82,62 zł) oraz wydatków inwestycyjnych dotyczących zakupu lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym w [...] w łącznej kwocie 2.222.395,81 zł (2.915.429,41 zł - 693.033,60 zł). Wydatki inwestycyjne będące kosztem uzyskania przychodów w 2008 r. wynikają z proporcji do sprzedanych w 2008 r., 8 lokali mieszkalnych o powierzchni 410,80 m2, z 36 lokali o łącznej powierzchni 742,60 m2. Organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że: - J.R. nabyła udział do 1693/10000 części w dniu [...].10.2002 r. w formie darowizny od syna M.R., - J.D. nabyła udział do 1693/10000 części w dniu [...].10.2002 r. w formie darowizny od brata M.R., - P.R. nabył udział łącznie do 3878/10000 części, z czego 3687/10000 części wniósł do spółki cywilnej "H". Z danych zebranych w sprawie wynika, że P.R. dnia [...].04.2005 r. nabył od małżonków O. udział wynoszący 191/10000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu, którego nie wniósł do spółki cywilnej "H". W § 6 umowy spółki cywilnej zwartej dnia [...].05.2007 r. przez J.R., J.D. oraz P.R. - zostały wyszczególnione wkłady pieniężne i rzeczowe wniesione przez poszczególnych wspólników na łączną kwotę 511.862,27 zł. Wkład rzeczowy J.D. w kwocie 58.316,40 zł stanowił udział wynoszący 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr geodezyjnym [...] o powierzchni 2.162 m2, położoną w [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, objętym księgą wieczystą Kw Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Organ pierwszej instancji ustalił, że J.D. nabyła udział do 1693/10000 w dniu [...].10.2002 r. w formie darowizny od brata M.R. (umowa darowizny Repertorium A nr [...]). Wobec powyższego stwierdził, że J.D. nie poniosła wydatków w związku z nabyciem udziału wynoszącego 1693/10000 części, który następnie wniosła do spółki cywilnej "H". W dniu [...].08.2011 r. § 6 umowy spółki cywilnej został sprostowany przez J.R., J.D. oraz P.R.. Zostały wyszczególnione wkłady pieniężne oraz rzeczowe wniesione przez poszczególnych wspólników na łączną kwotę 3.489.825,80 zł, z czego wkład rzeczowy J.D. wyniósł 627.600,87 zł. Organ kontroli skarbowej potwierdził, że Podatniczka nie poniosła wydatków na nabycie wkładu rzeczowego wniesionego do "H" s.c. w postaci udziału wynoszącego 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 2.162 m2, położoną w [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, objętym księgą wieczystą Kw Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Ponadto, organ pierwszej instancji nie stwierdził również odsprzedaży wkładów rzeczowych dla J.D., które zostały następnie wniesione do spółki cywilnej "H". W 2008 r. spółka cywilna "H" sprzedała 8 mieszkań o łącznej powierzchni 410,80 m2. Koszt uzyskania przychodów dotyczący 1 m2 mieszkania wg wyliczeń przedłożonych przez J.D. jest następujący: 3.033.663,71 zł : 1.742,60 m2 = 1.734,57 zł. (tj. kwota "pozostałe wydatki" w bilansie otwarcia na dzień [...].01.2008 r. z podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki podzielona przez łączną powierzchnię 36 wybudowanych mieszkań). Koszt uzyskania przychodów sprzedanych 8 mieszkań natomiast: 410,80 m2 x 1.734,57 zł = 712.561,36 zł. Koszt uzyskania przychodów sprzedanych w 2008 r., 8 mieszkań na wartość 712.561,36 zł w podziale na wspólników wg Pani D. przedstawia się następująco: - P.R. 42,28% - 301.270,94 zł - J.R. 28,86% - 205.645,21 zł - J.D. 28,86% - 205.645,21 zł Na podstawie przedłożonych dowodów za 2007 r. oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "H" stwierdzono, że za 2007 r. nie wykazano żadnych przychodów natomiast w kolumnie "pozostałe wydatki" zaewidencjonowano łącznie kwotę 3.022.663,71 zł. w tym: - dowód wpłaty P.R. z dnia [...].01.2007 r. dotyczący opłaty rejestracyjnej w kwocie 50,00 zł, wniesionej do Urzędu Miasta oraz dowód wpłaty J.R. z dnia [...].12.2006 r. dotyczący opłaty rejestracyjnej w kwocie 50,00 zł, wniesionej do Urzędu Gminy, są to wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, - dowód wpłaty z dnia [...].05.2007 r. dotyczący opłaty skarbowej w kwocie 170,00 zł wniesiony do Urzędu Miasta, która została uznana za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej "H" w 2007 r., - fakturę nr [...] z dnia [...].05.2007 r. wystawioną przez firmę "A" Z.L. za zakup pieczątek w kwocie 82,62 zł - wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej "H" w 2007 r., - fakturę nr [...] z dnia [...].06.2007 r. na kwotę 2.915.429,41 zł wystawioną przez Zakład Z.O. z tytułu zakupu lokali mieszkalnych i piwnic, miejsc postojowych dotyczących budynku mieszkalnego w [...] oraz wskaźnika wzrostu cen, - fakturę nr [...] z dnia [...].10.2007 r. na kwotę 106.881,68 zł wystawioną przez Zakład Z.O. za roboty budowlany - ww. wydatek został uznany spółce cywilnej "H" za wydatek inwestycyjny, który miał podlegać rozliczeniu w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych. W toku postępowania zostały przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzające u kontrahenta s.c. "H" tj. w firmie Zakład Z.O. w zakresie prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur o nr [...] z dnia [...].06.2007 r. oraz [...] z dnia [...].10.2007 r. W trakcie ww. czynności zostały przedłożone dokumenty: rozwiązanie umowy z dnia [...].12.2000 r. w trybie porozumienia stron zawarte w dniu [...].06.2007 r. pomiędzy P.R. a zakładem Z.O., w którym P.R. oświadczył, że kwotę wpłaconą w wysokości 2.359.692,46 zł przekazał na rzecz spółki cywilnej "H" w której wówczas był wspólnikiem, oraz rozwiązanie umowy z dnia [...].12.2000r. w trybie porozumienia stron zawarte w dniu [...].06.2007 r. pomiędzy M.R. a zakładem Z.O., w którym M.R. oświadczył, że kwotę wpłaconą w wysokości 268.268,27 zł przekazał na rzecz spółki cywilnej "H". W ww. porozumieniach P.R. i M.R. oświadczyli, że w latach 2000-2007 Zakład Z.O. wykonał na ich rzecz roboty budowlane, których wykonania nie kwestionowali. Obaj panowie przekazali na rzecz spółki cywilnej "H" wykonane roboty budowlane, dotyczące budynku przy ul. [...] za które sami zapłacili (co wynika z oświadczeń złożonych w dniu 11.06.2007 r.). Nakłady poniesione przez Pana P.R. miały być wniesione do spółki "H" jako wkład wspólnika, natomiast nakłady na roboty budowlane poniesione przez M.R. (niebędącego wspólnikiem spółki cywilnej "H") miały być przekazane na rzecz spółki. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].02.2010 r. wydał wynik kontroli dla spółki cywilnej "H" za 2007 r. Organ kontroli ustalił, że na rzecz spółki cywilnej "H" zostały wykonane roboty budowlane związane z wybudowaniem lokali mieszkalnych i piwnic oraz miejsc postojowych w budynku mieszkalnym w [...] potwierdzone następującymi fakturami: - faktura VAT nr [...] z dnia [...].10.2007 r. na wartość 106.881,68 zł oraz - faktura korygująca VAT nr [...] z dnia [...].10.2009 r. wystawiona do faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2007 r., na wartość 693.033,60 zł. Łączne wydatki netto wyniosły 799.915,28 zł ( 693.033,60 + 106.881,68). W związku z powyższym wartość poniesionych nakładów przez spółkę cywilną "H" stanowiących koszty uzyskania przychodów, dot. 1 m2 mieszkania przy ul. [...] wynika z wyliczenia: 799.915,28 : 1.742,60 m2 = 459,04 zł. Natomiast koszt uzyskania przychodów sprzedanych 8 mieszkań wynika z wyliczenia: 410,80 m2 x 459,04 zł = 188.573,63 zł, z czego na J.D. przypada kwota 54.422,35 zł (tj. 28,86% udziałów w spółce). Zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu przez J.D. za 2008 r. wynosi 151.222,86 zł (205.645,21 zł - 54.422,35 zł). W związku z dokonanymi ustaleniami organ kontroli stwierdził, że koszty uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. zostały zawyżone o kwotę 215.813,89 zł (58.053,37 zł + 6.537,66 zł + 151.222,86 zł). Na podstawie przepisów § 11 ust.1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów(Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ kontroli uznał księgę podatkową za nierzetelną, w części wykazanych w niej kosztów uzyskania albowiem suma wykazanych wyżej błędnie wpisanych kosztów uzyskania przychodu przekracza 0,5% wykazanych w księdze za rok 2008. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zostały dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a także innymi danymi, niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił J.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 62.130,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, polegające na nie odniesieniu się przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji do argumentów zawartych w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r., stanowiącym wypowiedź w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, 2) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 2.222.748,43 zł stanowiącej zdaniem organu kontroli skarbowej zawyżenie wartości bilansu otwarcia spółki cywilnej "H" na dzień [...].01.2008 r., a w rzeczywistości stanowiącej wartość wkładów niepieniężnych wspólników do tej spółki w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności wzniesionego na tym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, będącego dla spółki towarem handlowym. W uzasadnieniu podniosła, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji swojego stanowiska w kwestii zawyżenia bilansu otwarcia na dzień [...].01.2008 r. dla spółki cywilnej "H", ograniczając się do stwierdzenia, że ani podatniczka ani pozostali wspólnicy nie ponosili żadnych kosztów nabycia powyższych wkładów niepieniężnych. Jednocześnie wskazała, że urząd kontroli skarbowej nie odniósł się do jej argumentów zawartych w piśmie z dnia [...].01.2015 r. czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].10.2014 r. wszczął postępowanie wobec J.D. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Pismem z dnia [...].10.2015r. Strona Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2015 r. Nr [...]. W skardze Strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji tj.: - naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, polegające na nie odniesieniu się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentów skarżącej, zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 2.222.748,43 zł stanowiącej zdaniem organu odwoławczego zawyżenie wartości bilansu otwarcia spółki cywilnej "H" S.c. na dzień [...].01.2008 r., a w rzeczywistości stanowiącej wartość wkładów niepieniężnych wspólników do tej spółki w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności wzniesionego na tym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, będącego dla spółki towarem handlowym. Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem, oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację znajdującą się w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wydatków inwestycyjnych dotyczących lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym w [...] w łącznej kwocie 2.222.395,81 zł. Zdaniem strony wydatki inwestycyjne związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych wyniosły 3.033.663,71 zł. Wyliczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących 1 m2 mieszkania wynikało z następujących wyliczeń 3.033.663,71 zł (kwota ta wynikała z bilansu otwarcia na dzień [...].01.2008 r. z podatkowej księgi przychodów i rozchodów) : 1.742,60 m2 (łączna powierzchnia 36 wybudowanych mieszkań) = 1.734,57 zł. Koszt uzyskania przychodów sprzedanych 8 mieszkań wyliczono poprzez 410,80 m2 x1.734,57 zł = 712.561,36 zł w podziale na wspólników na skarżąca dało to kwotę 205.645,21 zł. Natomiast zdaniem organu wydatki te wyniosły 799.915,28 zł i do kosztów tych organ zaliczył: fakturę VAT [...] z dnia [...].10.2007r. na wartość 106.881,68 zł oraz fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...].10.2009 r. wystawioną do faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2007 r. na wartość 693.033,60 zł. Wartość poniesionych nakładów na m2 mieszkania wynikała z wyliczenia 799.915,28 : 1.742,60 m2 = 459,04zł. Koszt uzyskania przychodów sprzedanych 8 mieszkań wyliczono poprzez 410,80 m2 x 459,04 zł = 188.573,63 zł z czego na J.D. przypadła kwota 54.422,35 zł (tj. 28,86 % udziałów w spółce). Organ w toku postępowania ustalił, że w dniu [...].06.2007 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy jednym ze wspólników spółki cywilnej "H" – P.R. a Zakładam Z.O.. W porozumieniu tym P.R. oświadczył, że kwotę która została przez niego wpłacona w wysokości 2.359.692,46 zł przekazał na rzecz spółki cywilnej "H". Również w porozumieniu pomiędzy M.R. a Zakładem Z.O., M.R. oświadczył, że kwotę wpłaconą w wysokości 268.268,27 zł przekazał na rzecz spółki cywilnej "H". Z treści porozumień wynikało, że na rzecz P.R. i M.R. w latach 2000-2007 Zakład Z.O. wykonał roboty budowlane. Roboty te dotyczyły budynku przy ul [...]. Za roboty te P.R. i M.R. zapłacili. Organ wskazał, że kwoty:2.359.692,46 zł oraz 268.268,27 zł nie zostały poniesione przez spółkę ani przez skarżącą, tym samym nie mogły stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła, powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące cztery przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Zatem, aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i zostało udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami. Zgodnie z treścią umowy spółki cywilnej "H" zawartej w dniu [...].05.2007 r. wspólnicy spółki: J.R., J.D. i P.R. wnieśli wkłady rzeczowe w postaci udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,2162 ha położonej w [...] oraz wkłady pieniężne. W § 6 ww. umowy zostały wyszczególnione wkłady pieniężne i rzeczowe wniesione przez poszczególnych wspólników na łączną kwotę 511.862,27 zł. Wkład rzeczowy J.D. w kwocie 58.316,40 zł stanowił udział wynoszący 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr geodezyjnym [...] o powierzchni 0,2162 ha, położoną w [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, objętym księgą wieczystą Kw Nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych J.D. nabyła udział do 1693/10000 w dniu [...].10.2002 r. w formie darowizny od brata M.R. (umowa darowizny Repertorium A nr [...]). Wobec powyższego J.D. nie poniosła wydatków w związku z nabyciem udziału wynoszącego 1693/10000 części, który następnie wniosła do spółki cywilnej "H". W dniu [...].08.2011r. § 6 umowy spółki cywilnej został sprostowany przez ww. wspólników. Zostały wyszczególnione wkłady pieniężne oraz rzeczowe wniesione przez poszczególnych wspólników na łączną kwotę 3.489.825,80 zł, z czego wkład rzeczowy J.D. wyniósł 627.600,87 zł. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, że powyższe sprostowanie również nie zmieniło faktu, że Strona skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie wkładu rzeczowego wniesionego do "H" s.c. w postaci udziału wynoszącego 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania ww. nieruchomości. J.D. do wyliczenia kosztu uzyskania przychodu sprzedanych mieszkań w 2008 r. przyjęła jedynie dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "H" za 2007 r. przy tym nie uwzględniła późniejszych korekt. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "H" za 2007 r. wynika, że w kolumnie "pozostałe wydatki" zaewidencjonowano łącznie kwotę 3.022.663,71 zł. w tym: - wpłatę P.R. z dnia 09.01.2007 r. dotyczącą opłaty rejestracyjnej w kwocie 50,00 zł, wniesionej do Urzędu Miasta oraz wpłatę J.R. z dnia [...].12.2006 r. dotyczącą opłaty rejestracyjnej w kwocie 50,00 zł, wniesionej do Urzędu Gminy. - wpłatę z dnia [...].05.2007 r. dotyczącą opłaty skarbowej w kwocie 170,00 zł wniesionej do Urzędu Miasta, - fakturę nr [...] z dnia [...].05.2007 r. wystawioną przez firmę "A" Z.L. za zakup pieczątek w kwocie 82,62 zł. tj. wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej "H" w 2007 r., - fakturę nr [...] z dnia [...].06.2007 r. na kwotę 2.915.429,41 zł wystawioną przez Zakład Z.O. z tytułu zakupu lokali mieszkalnych i piwnic, miejsc postojowych dotyczących budynku mieszkalnego w [...] oraz wskaźnika wzrostu cen, - fakturę nr [...] z dnia [...].10.2007 r. na kwotę 106.881,68 zł wystawioną przez Zakład Z.O. za roboty budowlane, ww. wydatek został uznany spółce cywilnej "H" za wydatek inwestycyjny, który miał podlegać rozliczeniu w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych. Co do zasady organy w prawidłowy sposób przyjęły zasadę wyliczenia spornych kosztów sprzedanych 8 mieszkań przypadających proporcjonalnie do udziałów w Spółce na J.D.. W ocenie Sądu organy w niepełny sposób wyjaśniły wartość poniesionych nakładów przez spółkę cywilną "H" stanowiących koszty uzyskania przychodów, dot. 1 m2 mieszkania przy ul. [...]. Przede wszystkim nie wyjaśniono kwestii ewentualnego zwrotu M.R. kwoty 268.268, 27 zł. Zdaniem strony kwota 2.222.748,43 zł stanowi wartość wkładów niepieniężnych wspólników do tej spółki w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności wzniesionego na tym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, będącego dla spółki towarem handlowym. Zakwestionowana kwota kosztów podatkowych obejmuje: 1. wydatki poniesione przed dniem [...].01.2008 r. w łącznej kwocie 352,62 zł, tj: a) 50 zł dot. wpłaty z dnia [...].01.2007 r.. wspólnika spółki "H" P.R. z tytułu opłaty rejestracyjnej; b) 50 zł dot. wpłaty z dnia [...].12.2006 r. wspólnika spółki "H" J.R. z tytułu opłaty rejestracyjnej; c) 170,00 zł z tytułu opłaty skarbowej (koszt podatkowy w 2007 r.); d) 82,62 zł z tytułu zakupu pieczątek (koszt podatkowy w 2007 r.). 2. wydatki inwestycyjne dotyczące zakupu lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym w [...] w łącznej kwocie 2.222.395,81 zł (2.915.429,41 - 693.033,60) - w zw. z ww. fakturą korygującą VAT nr [...] z dnia [...].10.2009 r., na wartość 693.033,60 zł, wystawioną do faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2007 r. na kwotę 2.915.429,41zł wystawioną przez Zakład Z.O. z tytułu zakupu lokali mieszkalnych i piwnic, miejsc postojowych dotyczących budynku mieszkalnego w [...] oraz wskaźnika wzrostu cen. Z pisma z dnia [...].10.2009 r. Zakładu Z.O. do H s.c. wynika, że ww. korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...].06.2007 r. dokonano do wysokości kwoty wymagalnej do zapłaty przez spółkę, cyt.: "Pozostała kwota wynagrodzenia wpłacona do dnia zawarcia wiążącej nas umowy w wysokości 2.377.963,53 zł brutto stanowi nakłady związane z wybudowaniem budynku poniesione do dnia zawarcia między nami umowy przez Wspólników Spółki." Potwierdza to również umowa z [...].06.2007 r. o roboty budowlane w budynku mieszkalno- usługowym w [...], zawarta między ww. Zakładem a spółka H. W ww. umowie zawarto m.in. zapisy dot. terminu zapłaty, w § 5 pkt II " Ustala się, iż na dzień podpisania niniejszej umowy Inwestor wpłacił kwotę 2.377.963,53 zł brutto (...). Do wpłaty pozostała kwota w wysokości 754.159,36 zł brutto (...). " Z Protokołu badania dokumentów i ewidencji spółki cywilnej H z dnia [...].11.202009 r. wynika, że na dzień zawarcia ww. umowy stan zaawansowania robót wynosił 70 % wartości całego budynku. Do [...].06.2007 r. inwestorami budynku byli P.R. i M.R. a nie H s.c. Zatem faktyczna wartość robót budowlanych wykonanych na rzecz H s.c. w.2007 r. wyniosła netto 693.033,60zł, co zostało potwierdzone ww. fakturą korygującą VAT nr [...] z dnia [...].10.2009r. Ww. korekta była również przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 19.01.20111 r. sygn. akt I SA/Go 1121/10 oddalił skargę spółki cywilnej H na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że spółka nie mogła ująć w rozliczeniu całości faktury nr [...] z dnia [...].06.2007 r., bowiem jak wynika z materiału dowodowego większość prac których dotyczyła faktura nie była wykonywana na jej rzecz, a na rzecz przyszłych wspólników zawiązanej spółki. Z tego względu wystawiono fakturę korygującą nr [...] z dnia [...].10.2009 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością rozpatrywanej spółki cywilnej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. W stanie obowiązującym w 2008 r. zasady ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych określone zostały w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy umowie sprzedaży przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, zaś kosztem są wydatki na jego nabycie lub wytworzenie. W uzasadnieniu uchwały NSA II FPS 8/10 z 14 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udział w spółce. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia (pkt 5.6 uzasadnienia uchwały). Z tego też względu skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego przez stronę, że wniesienie przez wspólników nieruchomości do spółki tytułem wkładu niepieniężnego z punktu widzenia prawa cywilnego stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Zdaniem Sądu, w przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki cywilnej decydujące znaczenie dla sposobu ustalania wartości tej nieruchomości (mającej wpływ na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu z późniejszej sprzedaży tej nieruchomości) ma dokonana przez podatnika kwalifikacja tej nieruchomości do odpowiedniej grupy składników majątku w prowadzonej przez spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. uznanie jej za środek trwały bądź też aktywa obrotowe (towar handlowy). Wniesiony do spółki aport uznany został prawidłowo za towar handlowy (wspólnicy zakładali jego sprzedaż jako towaru - mieszkań). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalenia wartości nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej jako towar handlowy. Przepis tej ustawy reguluje jedynie sposób ustalania wartości wnoszonych aportem składników majątku uznanych za środki trwałe. W przypadku podmiotów ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwestię związaną ze sposobem ustalania wartości wnoszonych aportem towarów handlowych regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475 ze zm.). Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (...). Z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wynika, że do wpisania zakupu m.in. towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kolumna 10 Księgi. W myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia "cena zakupu" oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami(...), w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia do spółki wkładu i uznania go za towar handlowy, należało ująć ww. wkład rzeczowy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wartości odpowiadającej wysokości wydatków jakie ponieśli wspólnicy tej spółki na zakup tego wkładu rzeczowego, a nie w wartości rynkowej tego wkładu rzeczowego z dnia wniesienia aportu. Zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. Z uwagi na to, że wniesiony wkład rzeczowy nie stanowił środka trwałego nie ma racji strona skarżąca wskazując, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w zestawieniu z innymi przepisami tej ustawy w szczególności z przepisem art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a . Powołane regulacje dotyczą kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu środka trwałego, jakim wniesiony do spółki wkład nie był. W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie składnika majątku, tj. w wysokości wydatków jakie wspólnik poniósł na zakup (nabycie) ww. wkładu rzeczowego, a nie wartość rynkową tego wkładu rzeczowego z dnia wniesienia aportu wskazaną w akcie notarialnym, na podstawie którego wniesiono wkład rzeczowy do spółki. Tak ustalona wartość wkładu rzeczowego nieruchomości mogła stanowić koszt uzyskania przychodów J.D. ze sprzedaży nieruchomości w poszczególnych latach, w których następowała sprzedaż mieszkań, w wysokości przypadającej proporcjonalnie na część nieruchomości sprzedanej w danym roku, oczywiście proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu do kosztów podatkowych koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę cywilną od wspólnika J.D. składnika majątku w postaci 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr geodezyjnym [...] o powierzchni 2.162 m2 położoną w [...] wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do tej spółki, Strona skarżąca poniosła wydatek na jego nabycie, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rzeczywiście poniesiony - "koszt historyczny". Nadto przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego należy uwzględnić okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia. W konsekwencji, za koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę cywilną wniesionej do niej aportem nieruchomości, może być uznany proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku (udziału) spółki na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym, J.D. jako, że nabyła udziały wynoszące 1693/10000 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 2.162 m2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w stanie surowym zamkniętym w dniu [...].10.2002 r. w formie darowizny od M.R., nie poniosła wydatków związanych z nabyciem udziałów w ww. nieruchomości, które następnie wniosła do spółki cywilnej "H". W konsekwencji Strona skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków z tego tytułu. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce, Strona skarżąca mogła zaliczyć nakłady poniesione przez Spółkę na zbywaną nieruchomość po wniesieniu aportu oraz inne wydatki Spółki poniesione w celu dokonania transakcji jak, również inne związane z transakcją opłaty (w tym opłaty notarialne, koszty odpisów etc.), co w ocenie Sądu nie zostało do końca wyjaśnione. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wyjaśniono kwestii zapłaty M.R. kwoty 268.268,27 zł. Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że kwota ta została zwrócona M.R. z wniesionych wkładów pieniężnych. Organ nie kwestionował, że wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w wysokości 2x po 89.422,76 zł i raz 89.422,75 zł. Należało więc wyjaśnić czy wydatek (z tytułu zwrotu M.R.) został rzeczywiście poniesiony, czy ww. otrzymał wskazaną kwotę i ewentualnie z jakiego tytułu. Powyższe pozwoliłoby ocenić czy wydatek został poniesiony przez spółkę (skoro ewentualna zapłata nastąpiła z majątku spółki – wkładów pieniężnych). oraz czy miał charakter inwestycyjny. Takie ustalenie z kolei niewątpliwie ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów m2 mieszkania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Organy prawidłowo zakwestionowały w 2008 r. wydatki dotyczące zakupu różnych materiałów do celów remontowych i wyposażenia mieszkań w łącznej wysokości 22.653,01 zł. Z aktu notarialnego wynika, że sprzedaż lokalu nr 32 nie nastąpiła w 2008 r. Nie zakwestionowano przy tym faktu poniesienia wydatku, ale wyłącznie moment uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu, tj. w dacie ich poniesienia. Koszty te, stosownie do art. 22 ust. 6 w zw. z ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a zatem w 2009 r. Organ kontroli skarbowej odniósł się również w zaskarżonej decyzji do wniosku o przesłuchanie świadka zawartego w piśmie z dnia [...].01.2015 r., wskazując, że sprzedaż mieszkania nr 32 N.P. nastąpiła w 2009 r. a przedmiotowe postępowanie wobec J.D. jest prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W zakresie deklarowanych przez Stronę skarżąca przychodów z tytułu udziałów w spółce cywilnej "H" nieprawidłowości nie stwierdzono i w tym zakresie nie ma sporu. Podsumowując, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 187 § 1 a także art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W niewystarczający sposób dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dotyczące ewentualnego rozliczenia się spółki cywilnej z M.R.. Organ prawidłowo ustalił, że skarżąca wnosząc wkład rzeczowy do spółki nie poniosła na niego wydatków. Jednakże nie wyjaśnił czy po zawiązaniu spółki wniesiony wkład pieniężny przez wspólników nie został przeznaczony na wydatki inwestycyjne związane z budynkiem na ul. [...], tj. nie wyjaśniono podnoszonej przez stronę kwestii zwrotu M.R. - z pieniędzy wniesionych aportem do spółki - kwoty 268.268,27 zł. Ustalenia te, jak już wcześniej wskazano mogą mieć wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów za m2 lokali mieszkalnych przypadających na skarżącą. W tym zakresie organ winien uzupełnić postępowanie. Z tych też względów, Sąd orzekł na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 powołane wyżej ustawy w związku z § 14 pkt 1 ppkt 1 lit a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).