I SA/Ke 324/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. SPÓŁKA AKCYJNA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.475 zł. oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi A. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2013 r. znak [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2012 r. znak: [...]odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł i odmawiająca Spółce Akcyjnej A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego. 1.2. Z akt sprawy wynika, że dniu 29 lipca 2011 r. Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 4.300.000,00zł, tj. do łącznej wysokości 26.700.000,00 zł poprzez emisję 430.000 akcji imiennych serii H o wartości nominalnej 10,00 zł każda, które pokryte zostały wkładem pieniężnym. W związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną notariusz jako płatnik działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej u.p.c.c.) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.475,00 zł 1.3. Pismem z dnia 25 października 2012 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 102.342,00 zł, w tym z tytułu podwyższenia kapitału dokonanego uchwałą z dnia 29 lipca 2011 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na uregulowania wynikające z Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału, zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., zobowiązujące państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie Spółki zważywszy, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej na w/w dzień nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym w Polsce, to z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych z podatku od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie prezentowanej argumentacji Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1213/11. 1.4. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. znak: [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dokonał analizy przepisów nakładających obowiązek zapłaty podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. Przy wykładni przepisów organ uwzględnił Dyrektywę Rady 69/335/EWG, która wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. 1.5. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 oraz ust. 5 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej poprzez uznanie, że czynność obejmująca wniesienie wkładu w formie "gotowizny", której skutkiem było podwyższenie kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej podlegała opłacie skarbowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania Spółka ponowiła argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty twierdząc, że dla oceny zasadności opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego konieczne jest ustalenie stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. Podniosła, że we wskazanej dacie obowiązywała ustawa o opłacie skarbowej, która w treści art. 1 wymieniała czynności podlegające opodatkowaniu, a jednocześnie w art. 7 udzielała Radzie Ministrów delegacji do określenia w drodze rozporządzenia: przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty oraz zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Argumentowała, że ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 - w zakresie spółek przewidywała wyłącznie opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wykładnia językowa wskazywałaby w ocenie Spółki - na opodatkowanie wyłącznie dokumentu zawiązującego spółkę - nie zaś dokumentu dotyczącego zmian w tej umowie, czy też jakiejkolwiek innej czynności dotyczącej spółek. Podniosła jednocześnie, że zapis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej rozszerza zakres opodatkowania w stosunku do ustawy, poprzez wprowadzenie kryterium kwoty, o którą powiększa się kapitał zakładowy. Zdaniem Spółki, żaden z przepisów ustanawiających delegację do wydania rozporządzenia, nie zawierał jednak upoważnienia do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania. 1.6. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r. znak: [...]uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2012 r. znak: [...] w całości i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego, dokonanym uchwałą z dnia 29 lipca 2011 r. Wydanie decyzji reformatoryjnej wynikało z nieprawidłowego sformułowania przez organ podatkowy pierwszej instancji sentencji zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił bowiem Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za miesiąc lipiec 2011 r. w sytuacji, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest podatkiem rozliczanym po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie zasadności pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i w konsekwencji orzekł o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają także zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu l instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami dyrektywy nr 69/335/EWG. Powołując treść art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W ocenie organu interpretacja art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r. prowadzi do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności takiej jak w niniejszej sprawie tj. podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) organ wskazał, że opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r.) wskazał, że zgodnie z § 54 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Postawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania, zgodnie z którą przepisy obowiązujące w Polsce nie przewidywały opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, co winno skutkować w przedmiotowej sprawie zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 dyrektywy. Jego zdaniem nie można bowiem przyjąć, aby z treści powyższych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG poprzez uznanie, że czynność obejmująca wniesienie wkładu w formie "gotowizny", której skutkiem było podwyższenie kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej podlegała opłacie skarbowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2430/10, przywołanym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim przyjęto, że ustawa o opłacie skarbowej nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółek, jakie można było zawiązać według prawa polskiego, w tym spółek akcyjnych. Nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organu podatkowego, opartym na powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie w jakim za niewykraczające poza zakres delegacji ustawowej wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, uznano doprecyzowanie w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej przedmiotu opłaty skarbowej poprzez wskazanie na dwie sytuacje -zawiązania spółki i powiększenia kapitału zakładowego spółki. Spółka akcentuje ponadto, że Kodeks handlowy obowiązujący w 1975r. w odniesieniu do spółek handlowych rozróżniał "pojęcie powiększenie - art. 439 K.h. jako podwyższenie w drodze publicznej emisji akcji, od innych zmian kapitału, wymieniając np. w art. 432 i 436 w odniesieniu do spółki akcyjnej - podwyższenie kapitału zakładowego spółki". 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sądy nie są związane zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawa prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2 W niespornym pomiędzy stronami stanie faktycznym , strona skarżąca zarzuciła dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj art.1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 XII 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. 1075.45.226) w związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 , ust, 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 V 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (DZ.U.1983.43.161.) poprzez uznanie, że dokonana przez Spółkę czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji pokrytą wkładem pieniężnym podlega opłacie skarbowej. 3.3 Zdaniem Sądu organ dokonał poprawnej wykładni prawa materialnego. Nie jest w sprawie kwestionowane, że z uwagi na treść Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.U.UE L z 1969r. Nr. 249, poz. 25 ze zm.) zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. (DZ.U. UE L 46, s. 11 i nast.) zobowiązującej państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą należy w sprawie badać stan prawny na tą datę. Analizując zatem obowiązujące w tym zakresie na dzień 1 lipca 1984r. przepisy prawa organ wskazał, że wynikał z nich obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zdaniem Sądu pogląd ten jest poprawny. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., w brzmieniu na dzień 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc również do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Min. w sprawie opłaty skarbowej. W myśl § 54 ust. 1 tego rozporządzenia , opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono ten kapitał (§ 54 ust. 3 rozporządzenia ). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego", jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54 rozporządzenia ), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia ). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. tekst jednolity: Dz. U. z 1976 r., nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por.: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Nie ulega wątpliwości, że zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 u.o.s. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać trzeba, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w u.o.s. (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Prawdą jest , że kodeks handlowy w brzmieniu obowiązującym w 1975r. (Dz.U. z 1934 r., Nr 57, poz. 502) w art. 432 § 1 posługiwał się pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego stanowiąc "spółka może podwyższyć kapitał akcyjny w drodze emisji nowych akcji." Termin ten powtarza w art. 439 § 1 kh wskazując w nim, że podwyższenie kapitału akcyjnego, zarząd zgłasza do wpisu do rejestru handlowego. Nie może jednak budzić wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia termin " powiększenie kapitału" jest pojęciem tożsamym z terminem podwyższenie kapitału użytym w ustawie. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. O tym, że opisana wyżej regulacja podustawowa wydana została bez przekroczenia granic delegacji ustawowej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, np. dostępne na stronie internetowej NSA (orzeczenia.nsa.gov.pl) wyroki w sprawach II FSK 2430/10 , II FSK 895/10 , II FSK 99/12). W świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości , że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej , a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawnie zatem organ wskazał, że przedmiotowa umowa opodatkowana została w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm. ), konsekwencją czego było zasadne odmówienie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku ( art. 72§ 1 pkt 2 , 73 § 1 pkt 2 , 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) 3.4 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.