II FSK 1326/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1150/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1150/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. S. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 13 maja 2015 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 607 zł. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że 8 września 2014 r. skarżący złożył deklarację PCC-3, w której wykazał pożyczkę w wysokości 40 000 zł, otrzymaną 27 sierpnia 2014 r. od ojca – W. S. Do deklaracji załączył umowę pożyczki oraz potwierdzenie wpłaty gotówkowej kwoty 40 000 zł, dokonanej przez skarżącego na jego rachunek bankowy. Pismem z 14 października 2014 r. wezwano podatnika do złożenia korekty deklaracji PCC-3, wskazując, iż błędnie zastosował stawkę 0% podatku oraz błędnie wypełnił pola dotyczące obliczenia należnego podatku. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że z uwagi na nagłą konieczność wydatkowania środków finansowych będących przedmiotem pożyczki zmuszony był osobiście odebrać pieniądze od ojca, który mieszka w S., i dokonać wpłaty tychże środków na swój rachunek bankowy w oddziale w L., ze wskazaniem, że jest to pożyczka od W. S., gdyż bank nie ma oddziału w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego L., uznając, iż podatnik nie wypełnił warunków do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: u.p.c.c.), wspomnianą decyzją z 13 maja 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki. Rozpatrzywszy odwołanie, które od tej decyzji wniosła strona, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pieniądze otrzymane w drodze pożyczki od ojca skarżący odebrał osobiście 27 sierpnia 2014 r. i tego samego dnia wpłacił je na swój rachunek bankowy. Uniemożliwia to zastosowanie ulgi przewidzianej dyspozycją art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., bowiem niezrealizowany został warunek bezgotówkowego przepływu pieniądza między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. W dołączonej do deklaracji PCC-3 kopii umowy pożyczki brak jest zapisu, by środki pochodzące z przedmiotowej pożyczki przechodziły na własność biorącego pożyczkę dopiero w momencie dokonania ich wpłaty na konto bankowe pożyczkobiorcy. Zgodnie ze złożonymi przez W. S. wyjaśnieniami żadne aneksy do przedmiotowej umowy pożyczki nie były sporządzane. Tym samym, zdaniem organu, przedmiotowa pożyczka podlega opodatkowaniu według 2% stawki podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił decyzjom organów obu instancji naruszenie art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.; dalej: u.p.s.d.) poprzez uznanie, że nie został wypełniony warunek udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. Przytoczywszy treść art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. oraz art. 4a u.p.s.d. Sąd wskazał, że warunki skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn darowizny środków pieniężnych określone są w art. 4a pkt 2 u.p.s.d. i są zbieżne z warunkami zawartymi w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c.: nabywca ma obowiązek udokumentowania otrzymanej darowizny środków pieniężnych "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Sąd stwierdził, że celem wprowadzenia powyższego zwolnienia było nieobciążanie daniną udzielania osobom najbliższym pomocy w formie pożyczki pieniężnej, bez względu na jej wysokość. W art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. ustawodawca przewidział warunek udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę, jednak nie określił go precyzyjnie. Zdaniem Sądu wykładnia spornej regulacji prawnej nie może być dokonywana w oderwaniu od celu, dla którego została ona ustanowiona. Sens omawianego zwolnienia podatkowego sprowadza się do zniesienia obciążeń podatkowych w przypadku przesunięcia określonej kwoty pieniężnej w drodze pożyczki na rzecz osób należących do kręgu najbliższej rodziny. Konieczność udowodnienia faktu otrzymania pożyczki na rachunek bankowy ma natomiast na celu zapobieżenie nadużywaniu tej instytucji poprzez udzielanie fikcyjnych pożyczek. W ocenie Sądu cel ten zostanie osiągnięty nie tylko w przypadku przelania pożyczonych pieniędzy na konto bankowe pożyczkobiorcy, ale także w razie przekazania przedmiotu pożyczki do rąk pożyczkobiorcy i wpłacenie tej samej kwoty przezeń osobiście na jego rachunek bankowy, ze stosowym opisem wpłaty – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym sama okoliczność przekazania pożyczki od ojca do rąk skarżącego (poza rachunkiem bankowym lub przekazem pocztowym), skutkować musi pozbawieniem go prawa do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., szczególnie w sytuacji, gdy skarżący w dniu otrzymania środków pieniężnych dokonał ich wpłaty na własne konto bankowe ze wskazaniem, że jest to pożyczka od W. S. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z powyższej ulgi tylko od udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Nie wskazał przy tym, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę pożyczki powinien być pożyczkodawca. Sąd dodał, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu otrzymania pożyczki od ojca. W konsekwencji Sąd uznał, że organ naruszył art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. przez mylne przyjęcie, że spełniony jest warunek zastosowania ulgi przewidzianej w tym przepisie, tj. udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek, jeżeli pożyczkobiorca odebrał osobiście pieniądze od ojca i wpłacił je na swój rachunek bankowy. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni art. 9 pkt 10 lit. b tiret drugie u.p.c.c. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a u.p.s.d., w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, lub przekazem pocztowym. Wskazać należy, że zapadły orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących zastosowania art. 4a u.p.s.d., który ustanawiając podobnie jak art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. zwolnienie podatkowe podmiotowe, warunkuje zwolnienie od dwóch przesłanek: a) zgłoszenia nabycia w określonym terminie/zgłoszenie dokonania czynności w określonym terminie i b) udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że powołany przepis sformułował wymóg udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jako "wymóg techniczny i to na dodatek niezręcznie sformułowany" (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK1628/11). Jest to bowiem pogląd w sposób oczywiście sprzeczny z treścią powołanego przepisu. Art. 9 pkt 10 lit. b tiret drugie u.p.c.c. warunkuje bowiem zwolnienie od podatku od udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, lub przekazem pocztowym. Z art. 9 pkt 10 lit. b tiret drugie u.p.c.c. wynika, że rachunek bankowy, na który ma być dokonana wpłata, to rachunek bankowy nabywcy. Znaczy to, że chodzi o rachunek bankowy prowadzony dla nabywcy i dla niego założony. Wyjątkowo tylko w orzecznictwie potraktowano, że rachunkiem bankowym nabywcy, zgodnie z art. 4a u.p.s.d., będzie rachunek dewelopera, na który nabywca środków pieniężnych i tak przekazałby te środki na budowany dla niego lokal mieszkalny (wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 981/09; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10). Z wyjątkowego potraktowania rachunku dewelopera jako rachunku nabywcy nie można czynić reguły. W prawie podatkowym literalna wykładnia jego przepisów o zwolnieniach podatkowych nie jest ani wykładnią ścisłą, ani zawężającą, gdyż taka wykładnia nie ma uzasadnienia - ani normatywnego, ani racjonalnego. Nie przemawiają za nią ani racje systemowe, ani też aksjologiczne (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). To, że art. 4a u.p.s.d. "wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych członków najbliższej rodziny" nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadnego przełożenia na kwestię łagodzenia, a nawet zlikwidowania materialnoprawnych warunków tego zwolnienia. Z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyraźnie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania, są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych, i niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje opodatkowanie nabywcy według I grupy podatkowej. Brak uzasadnienia, by wykładnia art. 9 pkt 10 lit. b tiret drugie u.p.c.c. zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, czy wręcz prowadziła do interpretowania go jako udokumentowania otrzymania tzw. "wpłatą własną" pożyczkobiorcy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy nie spełnia wpłata własna przez pożyczkobiorcę na jego rachunek bankowy środków pieniężnych otrzymanych uprzednio w formie gotówkowej od pożyczkodawcy, nawet wówczas, gdy wskazano, że są to środki z tytułu pożyczki. Przepis art. 9 pkt 10 lit. b tiret drugie wyraźnie bowiem warunkuje zwolnienie od udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę na jego rachunek bankowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 706/12. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt 10 lit. b tiret drugie u.p.c.c., polegającej na błędnym przyjęciu, że spełniony jest warunek zastosowania ulgi podatkowej uregulowanej w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., czyli udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek, jeżeli pożyczkobiorca, który jest synem pożyczkodawcy, odebrał osobiście, w formie gotówkowej, pieniądze od ojca i dokonał ich wpłaty na swój rachunek bankowy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.