I SA/Wr 1824/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. była - wydana na wniosek tego podmiotu - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].07.2015 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika tego podatku. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że jest producentem urządzeń instalacyjno-grzewczych oraz części i elementów wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej. Spółka dokonuje na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są podmioty (osoby fizyczne i osoba prawna) będące rezydentami niemieckimi, płatności z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego. Leasingowany sprzęt obejmuje: komputery, notebooki i serwery - wykorzystywane w pracy biurowej i nie ma zastosowania do sterowania maszynami lub innymi urządzeniami przemysłowymi wykorzystywanymi bezpośrednio w toku produkcji. Wnioskodawca zaznaczył także, że jest w posiadaniu ważnych certyfikatów rezydencji potwierdzających niemiecką rezydencję podatkową wspólników spółki komandytowej na rzecz której dokonuje płatności opłat leasingowych. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła, od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu rat leasingowych płaconych za sprzęt komputerowy? Zdaniem wnioskodawcy, wymienione wynagrodzenie nie stanowi należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków id dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 z późn. zm., w skrócie "umowa polsko-niemiecka"). Wskazane należności licencyjne obejmują między innymi należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (oraz handlowego lub naukowego), podczas gdy komputer nie jest takim urządzeniem. Komputer jest ze swej istoty przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co (między innymi) umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami, jednakże nie służy do produkowania. Skoro wykorzystywane przez wnioskodawcę komputery nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, to przy wypłacie rezydentowi niemieckiemu będącemu osobą prawną należności za korzystanie ze sprzętu komputerowego, spółka nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła. W wydanej w dniu [...].07.2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko spółki było nieprawidłowe. Przywołując przepisy art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej - "p.d.o.p. ") organ stwierdził, że na osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych (podatnikach) nie mających siedziby lub zarządu w Polsce (nierezydentach) co do zasady ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to jest tylko od dochodów osiągniętych w Polsce. W odniesieniu do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, pobiera się w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ zaznaczył, że wyjaśnienie sensu pojęcia "urządzenie przemysłowe" powinno bazować na znaczeniu tego określenia jakie ma w języku potocznym (odpowiadającym definicjom słownikowym). Stosownie do tego, termin "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako urządzenie służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc powinno obejmować także leasingowany sprzęt komputerowy który spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności. Wyrażenie "Urządzenie przemysłowe" obejmuje bowiem wszelkie wytwory przemysłowe, czyli urządzenia związane z przemysłem i pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. W świetle takiego rozumienia omawianego terminu, sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy leasingu i jest wykorzystywany przez spółkę przy prowadzeniu działalności, należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Biorąc pod uwagę, że należności wypłacane przez spółkę polską na rzecz osoby fizycznej będącej rezydentem niemieckim z tytułu umowy leasingu sprzętu komputerowego mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy, to zgodnie z jej art. 12 ust. 2 mogą one zostać opodatkowane w Polsce, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności. Ponadto spółka, na mocy art. 26 ust. 1 p.d.o.p. ma obowiązek poboru podatku od podatnika od dokonywanych na jego rzecz wypłat, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji Dyrektor Izby Skarbowej zrekapitulował, że skoro spółka jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą prawną, to wnioskodawca jako korzystający z leasingu ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności na rzecz niemieckiej spółki komandytowej od tej części wynagrodzenia, która przypada na wspólnika tej spółki będącego osobą prawną. Przy czym podatek z tego tytułu nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności, co wynika z polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca pismem z dnia 29.07.2015 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1.09.2015 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, a także naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."). Spółka podniosła, że jakkolwiek organ korzystał z podobnych, jak wnioskodawca, definicji pojęć "urządzenie" "przemysł", "przemysłowy", to znaczenie terminu "urządzenie przemysłowe" określił w oderwaniu od tych definicji. W szczególności definicja pojęcia "przemysł" nie wyróżnia jego znaczenia szerokiego i wąskiego. Taki sposób postępowania organu stanowił również o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy skarżąca, wykorzystując w pracy biurowej sprzęt komputerowy, zobowiązana jest pobierać u źródła jako płatnik, podatek dochodowy z tytułu wypłacanych rezydentowi Republiki Federalnej Niemiec, opłat za leasing tego sprzętu. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że sprzęt komputerowy wymieniony we wniosku (komputery stacjonarne, notebooki, serwery) należy uznać za urządzenie przemysłowe i opodatkować należności związane z jego leasingiem jako należności licencyjne. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast stosownie do zapisów zawartych w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Zauważyć należy, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym, ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej. Należy zauważyć, że w umowie polsko-niemieckiej, tak jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W przypadku zatem braku definicji ustawowej należy odwołać się do definicji potocznej. Odwołując się zatem do języka potocznego należy, za słownikiem języka polskiego wskazać, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995r.). W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Będący przedmiotem zapytania sprzęt komputerowy stanowi urządzenia elektroniczne sterowane przez program, przetwarzające informacje zapisane cyfrowo, służące do przetwarzania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń. Na podstawie definicji słownikowej – ale także z doświadczenia życiowego – można stwierdzić zatem, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Reasumując należy stwierdzić, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą. W przekonaniu Sądu nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie – w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że leasing sprzętu komputerowego (w postaci komputerów stacjonarnych, notebooków, serwerów), który nie służy do wytwarzania produktów w sposób materialny, jest korzystaniem z urządzenia przemysłowego. W świetle przytoczonej wyżej definicji słownikowej wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu masowej produkcji. Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej wymienia szczególne rodzaje rzeczy, które poddaje opodatkowaniu. Jak widać nie poddaje każdego wyrobu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Wymienia dobra materialne, jak i niematerialne w tym przepisie. Wśród dóbr materialnych zawęża je do urządzeń, które następnie zalicza do poszczególnych dziedzin, w których te urządzenia są wykorzystywane. Wymienia urządzenia przemysłowe, handlowe i naukowe. Tak więc wyspecyfikowanie określonej kategorii urządzeń jest wyraźne. Dlatego też zgodzić się należało stanowiskiem spółki, że biorąc pod uwagę wskazane definicje, leasing sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we wskazanym trybie, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. W opinii Sądu, treść przepisu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji przychód uzyskany z jego wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Dodatkowo należy zauważyć, że zbieżne stanowisko przedstawione zostało w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.11.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1330/11, wyrok NSA z dnia 5.03.2014 r., sygn. akt II FSK 820/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10.12.2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1112/14 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w jej art. 200. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.