I SA/Wr 1018/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2016 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1018/15 w sprawie ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1018/15 w całości; II. zasądza od "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340, 00 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. oddala skargę "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. w całości. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako "Struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy "B" (dalej jako "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – "C" (dalej jako "C"), również należąca do Grupy. "C" jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. "C" pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto "C" jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i "C" oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury; zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego ("C"). Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako "Bank"). Ponadto "C", jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z "C" wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą "C" do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako "Umowa"). W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała założenia ww. Umowy, m.in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podała, że za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne "C". Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez "C" na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez "C", część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w "C" (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z "C" ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez "C" na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników sytemu. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą ("C"). Spółka wskazała, że ww. Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez "C". Ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i "C". Są to odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez "C" w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Zdaniem Spółki, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową. Spółka wyjaśniła również, że ona oraz "C" są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). "C" nie posiada jednak bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. "C" nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i "C" nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem "C" jest spółka "matka" całej Grupy – "B" S.A., podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez "B" S.A. w sposób pośredni – poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z "C", ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, "C" ani żadnym z pozostałych Uczestników. Spółka zaznaczyła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemna). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury. "C" w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo – wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Finansowanie Struktury z własnych środków "C" ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania). W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem "C", nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" – tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków "C" lub podmiotów trzecich. Końcowo spółka podniosła, że uprzednio w dniu 19 grudnia 2012 r. uzyskała interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą u.p.d.o.p., Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r. W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem: 1) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz "C" nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.? 2) Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.? W zakresie pytanie nr 1 Spółka wskazała, że odsetki wypłacane przez nią w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p. Spółka zauważyła, że mimo wprowadzenia zmian do definicji "pożyczki" w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definicja ta nie uległa żadnym istotnym zmianom w stosunku do przepisów obowiązujących przed nowelizacją. W znowelizowanym brzmieniu przepisu do kategorii "pożyczek" włączano jednoznacznie również "kredyt". Ponadto wskazano, że analizowana definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zdaniem spółki, zmiany te mają wyłącznie charakter doprecyzowujący obecną regulację i stanowią zasadniczo usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie wykładni analizowanej definicji. Jednocześnie, z uwagi na niewielki merytoryczny zakres zmian analizowanej definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zmiany te – według Spółki – pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematów cash-poolingu po 1 stycznia 2015 r. W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach opisanego mechanizmu cash-poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zerowanie salda debetowego na rachunku Uczestnika (w tym Spółki) następuje bowiem automatycznie, z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego (Rachunku Rozliczeniowego), którego stan jest wypadkową sald Rachunków Bieżących wszystkich Uczestników cash-pooling. Oprócz tego spółka zauważyła, że umowa nie daje Spółce (i pozostałym Uczestnikom) możliwości swobodnego dysponowania środkami, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Oznacza to, że względem Spółki nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała wyroki sądów administracyjnych, które zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uczynił odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został natomiast rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...]. Na wstępie swojej interpretacji organ powołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Na podstawie tychże przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.: 1) podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki; 2) podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki; 3) "spółkę-siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki. W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Organ wyjaśnił, że cechą umowy cash-poolingu jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem zawieranej umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest natomiast przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Zdaniem organu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Według organu, z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie w ramach cash-poolingu ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który wystąpiłby, gdyby nie pokrył tego niedoboru inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno – w ocenie organu – budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Reasumując, organ stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę – w ramach opisanej Struktury – mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na tę interpretację, żądając jej uchylenia. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że uzyskiwanie przez Spółkę środków finansowych w ramach opisanej w interpretacji Struktury cash-poolingu stanowi "pożyczkę" w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji na przyjęciu, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Strukturze cash-poolingu znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP polegający na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanych przepisów do uczestników umów cash-poolingu rzeczywistego, nieuzasadnionego istotnymi zmianami przepisów, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. W treści uzasadnienia skargi spółka powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na poparcie swoich tez strona przytoczyła dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne dotyczące poprzedniego brzmienia spornych przepisów, tj. art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. | Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1018/15 uznał skargę za | |zasadną i uchylił indywidualną interpretację. Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów za nieprawidłowe w zakresie wykładni przepisów | |art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art.| |16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. | |Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania | |pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. | |Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną w której zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną | |wykładnię art.16 ust.7b oraz art.16 ust.1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy cash-poolingu opisanej we wniosku o | |udzielenie interpretacji. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po zapoznaniu się ze skargą kasacyjną Ministra Finansów uznał, że zarzuty są oczywiście| |usprawiedliwione i na podstawie art.179a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.,| |dalej p.p.s.a.) uchylił w całości swój wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1018/15. | |Konsekwencją uchylenia wyroku jest obowiązek rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. | |Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | |Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. | |W myśl przepisu art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w | |jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera| |ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą| |Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku | |okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc | |możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych | |sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w | |odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. | |Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia czy w opisanej Strukturze od dnia 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez | |Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz "C" nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt| |60 i 61 u.p.d.o.p.w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek | |jako kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p.? | |Zdaniem strony, wypłacane w ramach Struktury odsetki, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą | |podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 | |r. Niezależnie od tego, że "C" (instytucja świadcząca usługi finansowe na rzecz Grupy m.in. usługi zarządzania środkami, pełni | |funkcję podmiotu zarządzającego oraz agenta rozliczeniowego dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash – poolingu) i | |część uczestników Struktury spełnia przesłanki do uznania ich względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. | |16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu znowelizowanym – w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę w związku z | |uczestnictwem w cash-poolingu od ujemnych sald dziennych na jej rachunku bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące | |niedostatecznej kapitalizacji, co wynika z faktu, że otrzymywane na pokrycie sald debetowych transfery nie będą się mieścić w | |definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. | |Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę | |w ramach opisanej Struktury ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.| |mogą znaleźć zastosowanie. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochodzi do przekazywania | |środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej, wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową, | |konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego | |punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika | |umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku | |z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem | |dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu | |kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie | |wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne | |innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego | |finansowania debetu innych uczestników umowy. | |Stanowisko Ministra Finansów należy uznać za prawidłowe, bowiem u jego źródeł stoi prawidłowa wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt| |60 i pkt 61 u.p.d.o.p. | |Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem zawiera definicję pożyczki dla celów prawa podatkowego.| |Uznanie zaś, co czyni organ, że transakcje, o których mowa we wniosku, należy traktować jako pożyczkę w rozumieniu ww. przepisu ma | |swoje konsekwencje na gruncie przepisów o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych w ramach umowy cash-pooling, | |tj. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. | |Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia | |przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże | |stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) | |udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców| |(akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec | |udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co | |najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego | |spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te | |stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie | |art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez | |spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), | |a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej | |25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy)| |oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w | |jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio | |do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. | |Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 15c, rozumie| |się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący | |zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o | |charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu | |tego przepisu. | |Należy szczególnie podkreślić, że powołany przepis art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy | |wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c. W zakresie wykładni | |ww. regulacji Sąd odwoła się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, które w pełni akceptuje| |i przyjmuje za własne. | |Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy| |do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów | |(uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny | |podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z | |tych środków, określonym w formie odsetek. Należy zauważyć, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem | |faktycznym. Struktura opisana we wniosku ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. | |przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym | |podmiotu, który będzie zarządzać środkami. W związku z funkcjonowaniem Struktury, na zakończenie danego dnia dochodzi do | |konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego. Stosowne transfery środków pomiędzy | |Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" | |stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia. W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika,| |dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy. W przypadku powstania | |ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie | |środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym. Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym | |Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym | |Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. | |Opisana we wniosku umowa cash-poolingu rzeczywistego wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 | |ust. 7b) u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami | |(uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych | |środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, | |gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na | |jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Przy | |czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania | |określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem | |własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. | |Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania| |(związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania | |dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji. | |Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z | |niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym | |wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez skarżącą. Faktycznym | |celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty | |korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. | |Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków | |pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama skarżąca. | |Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za | |pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy | |do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz | |uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. | |Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia. | |Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - | |posiada debet, a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie | |określonego limitu - w niniejszej sprawie zera ("pobieranie środków") i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. | |Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego | |uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku | |cash-pooling jest - jak wskazywała skarżąca - cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) | |środków. | |Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu) | |korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z | |finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni| |skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. | |7b) u.p.d.o.p. | |Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego (ujemnego) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b) | |u.p.d.o.p. | |Kwestia dokonywania automatycznych przelewów dokonywana w ramach cash- poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane | |rzeczywiste transfery środków pieniężnych może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej | |kapitalizacji. Nie można przyjąć za skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie | |spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew | |twierdzeniu skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w | |wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - | |odsetki. | |Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w | |art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. | |Mając na uwadze, że Minister Finasów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługuje także na uwzględnienie | |zarzut naruszenia art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. | |Z tych względów i na podstawie art. 151 oraz art. 179a w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we | |Wrocławiu orzekł jak w sentencji wyroku. | | |