I FSK 1474/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie Syndyk masy upadłości V. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3188/15 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3188/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia 3 lipca 2015 r., podjętej wobec V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. uznał, że spółka z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury VAT, dokumentującej zapłatę zaliczki na rzecz spółki z o.o. S. z tytułu przedwstępnej umowy (z dnia 28 września 2011 r.) sprzedaży dwóch nieruchomości (dalej określanych jako "Nieruchomość I" oraz "Nieruchomość II"). Według organu, materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że na Nieruchomość I (objętą KW [...]) składały się: prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków, w tym: budynku biurowego parterowego o pow. użytkowej 180m2, budynku magazynowego jednokondygnacyjnego o pow. użytkowej 450m2 oraz budynku dwukondygnacyjnego o pow. użytkowej 510m2. Organ uznał, że przyszła dostawa Nieruchomości I. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. – w odniesieniu do budynków oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej – "rozporządzenie wykonawcze") – w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu. Uznanie, że dostawa towarów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wykluczało wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku należnego, który spółka mogłaby odliczyć od podatku należnego. Natomiast dostawa Nieruchomości II (objętej KW [...]), na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami inwestycyjnymi, podlegać będzie opodatkowaniu, a więc w tym zakresie faktura zasadnie wykazywała podatek, o który spółka mogła obniżyć podatek należny (tylko w tym zakresie). W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że stan faktyczny nie został należycie ustalony, gdyż wskazane w umowie przedwstępnej budynki były rozebrane, a na miejscu jednego z nich wzniesiono nowy budynek, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ pominął fakt wzniesienia na przedmiotowym gruncie budynku stróżówki. Wskazaną na początku decyzją z dnia 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że spółka w toku postępowania nie podjęła próby wyjaśnienia, dlaczego w treści aktu notarialnego obejmującego umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, wymienione zostały określone zabudowania, które według strony były rozebrane. Ponadto organ zauważył, że spółka V. [...] przedmiotową nieruchomość (Nieruchomość I) sprzedała w dniu 13 czerwca 2014 r. na podstawie umowy notarialnej, z której wynika, że przedmiotem transakcji, obok prawa wieczystego użytkowania gruntu, była także własność budynków, w tym budynku biurowego o powierzchni pow. użytkowej 180m2. Organ powołał się na deklarowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 180m2 w okresie kwiecień- październik 2011 r., a także potwierdzające prawidłowość oceny organów, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2350/13 ze skargi sprzedawcy, to jest spółki S. (prawomocny wyrok z dnia 8 lipca 2014 r.). Ponadto z wydruków z bazy Google Maps, obrazujących stan działki w sierpniu 2009 r. oraz październiku 2011 r. wynikało, ze nieruchomość zabudowana była budynkiem biurowym oraz stróżówką. Według Dyrektora Izby Skarbowej, do czasu zgłoszenia wniosków dowodowych przez stronę zebrano wystarczający materiał dowodowy, stąd nie było konieczne przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie oględzin działki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła między innymi, że w materiale dowodowym znajdują się materiały, a w tym zdjęcia lotnicze, których kopie wydał Główny Geodeta Kraju, a z których jednoznacznie wynika, że na przedmiotowej działce nie znajdował się żaden z budynków opisanych w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna. W ocenie Sądu, stan faktyczny nie został należycie ustalony, gdyż organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy treścią aktu notarialnego obejmującego umowę przedwstępną sprzedaży szeregu budynków, nie uwidocznionych na zdjęciach Google Maps, a przy tym pominął materiały przedstawione przez spółkę, to jest: zdjęcia z zasobów Głównego Geodety Kraju, odpis decyzji o zameldowaniu L. T. w budynku biurowo-magazynowego z pomieszczeniami mieszkalnymi dla pracowników budowy, a także sprawozdanie – pomiar powierzchni zabudowy budynku biurowego z dnia 11 lipca 2015 r. Ponadto przy istniejących sprzecznościach w materiale dowodowym nie było właściwe zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z zeznań świadków. Sąd zauważył, że w decyzji organ nie odniósł się do całego materiału dowodowego, nie zawarł precyzyjnej kwalifikacji budynków widocznych na zdjęciach oraz nie wyjaśnił powodów odmowy wiarygodności części materiału, która potwierdzała wersję spółki. Doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – "O.p."). W wyroku stwierdzono, że wobec nieustalenia przez organy stanu faktycznego, przedwczesna byłaby ocena co do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego. Na powyższy wyrok spółka V. [...] złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń faktycznych, tj. oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niej wniosków w zakresie tych ustaleń oraz niezbędnych w sprawie ocen prawnych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał i wymagał takiej oceny; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji niedokonanie w tym zakresie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; 3) art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji (nieprawidłowego) zastosowania przez organy podatkowe, które bezpodstawnie przyjęły, że otrzymana przez spółkę faktura dokumentowała transakcję zwolnioną z VAT i z tego względu zakwestionowały prawo do odliczenia wykazanego w jej treści podatku naliczonego. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. Syndyk masy upadłości V. [...] sp. z o.o. w upadłości złożył oświadczenie o wstąpieniu do postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 tej ustawy. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi. Odnosząc się do wyrażonego zarzutu, to nie można było uznać, ażeby uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie odpowiadało wymogom, określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, a w tym stanowisko organu podatkowego, zarzuty podniesione w skardze, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy przypomnieć, że zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej do przedpłaty na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości I, w związku z zawartą w dniu 28 września 2011 r. przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, w zakresie Nieruchomości I, faktura potwierdza czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług, gdyż dotyczy przyszłej dostawy budynków nabytych przez sprzedawcę w 2006 r., dla których kwestia pierwszego ich zasiedlenia utraciła znaczenie, wykluczające zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia). Tymczasem w skardze do Sądu pierwszej instancji spółka stanowisko to kwestionowała wywodząc, że w chwili otrzymania przedpłaty w związku z przedwstępną umową sprzedaży, Nieruchomość I nie obejmowała żadnego z budynków wskazanych przez organ, co do których można byłoby przyjąć, że ich pierwsze zasiedlenie miało miejsce w odległym czasie, a jedynie dwukondygnacyjny budynek wzniesiony przez sprzedającego (spółkę S.), którego dostawa następowałaby w warunkach pierwszego zasiedlenia, co wyłączało zwolnienie od podatku, o którym była mowa. Na uzasadnienie swojego stanowiska, spółka przedstawiła w postępowaniu podatkowym dowody oraz wnosiła o przeprowadzenie innych, zasadniczo z przesłuchania świadków. Według art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Należy mieć przy tym na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym uznał on, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (wymienione wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. – przypis), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu". Ponadto we wskazanym wyroku (C-308/16), Trybunał odniósł się do regulacji krajowej związanej z pojęciem "ulepszenia" budynku lub budowli. Stwierdził mianowicie, iż przepisy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Z powyższego wynika, że kwestia potencjalnego zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u. dotyka zagadnień złożonych, a przede wszystkim, czy i kiedy będące przedmiotem dostawy budynki, budowle lub ich części były wydane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, względnie użytkowane przez zbywcę - po ich wybudowaniu, bądź ulepszeniu (przebudowie) przy uwzględnieniu limitu wydatków na ten cel. Trafnie przeto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skonstatował w zaskarżonym wyroku, że już podstawowa kwestia, a mianowicie, jakie budynki miały być przedmiotem dostawy, nie została dostatecznie wyjaśniona, albowiem znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie prowadził do jednorodnych wniosków, a organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia owego zagadnienia. Organy podatkowe, bazując zasadniczo na zapisach umów notarialnych uznały, że Nieruchomość I obejmowała: budynek biurowy jednokondygnacyjny, o powierzchni użytkowej 180m2, budynek magazynowy jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 450m2 oraz budynek dwukondygnacyjny o powierzchni 510m2. Jednakże materiał zdjęciowy, przedłożony przez spółkę nie potwierdzał, ażeby w roku 2011 działka była zabudowana trzema budynkami. Tymczasem bez skrupulatnego ustalenia w zakresie obiektów mających być przedmiotem dostawy (posadowionymi na zbywanym gruncie), nie było możliwe poczynienie dalszego wyjaśnienia odnośnie wydania obiektów do użytkowania, czy też rozpoczęcia ich użytkowania przez zbywcę, ewentualnie w zakresie ulepszenia obiektu i skali owego ulepszenia, a więc zagadnień związanych z tak zwanym pierwszym zasiedleniem. Nie można było zaaprobować argumentacji spółki, że samo posłużenie się materiałem fotograficznym udostępnionym przez Głównego Geodetę Kraju było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, albowiem materiał zdjęciowy nie zapewnia informacji, które decydują o ustaleniach w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku (co do okresu wydania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej, rozpoczęcia użytkowania obiektu przez zbywcę, czy też skali ulepszenia obiektu). W sumie więc Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz z art. 210 § 4 tej ustawy z uwagi na brak odniesienia się organu w uzasadnieniu decyzji do dowodów zaoferowanych przez spółkę. W sytuacji braku poczynienia przez organy wystarczających ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, a więc w obliczu braku wiedzy odnośnie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, pozbawione podstaw było oczekiwanie, ażeby Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do zastosowania prawa materialnego, a mianowicie, czy dostawa budynków, budowli lub ich części objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 u.p.t.u. W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a także art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie były usprawiedliwione, podobnie jak zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Co do tego zarzutu, podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to wskazana postać naruszenia prawa już prima facie nie przystaje do okoliczności sprawy, skoro Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, że braki istotnych ustaleń uniemożliwiają ocenę zastosowania prawa materialnego (str. 16 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.