I FSK 520/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 389/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. sp. z o.o. w T. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 389/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, orzekając w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w T. (dalej: spółki) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Decyzją z 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października oraz za grudzień 2008 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 7 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując złożoną przez spółkę skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 18 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 500/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznający sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 21 marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 24 września 2014 r. określił spółce za miesiące od sierpnia do października oraz za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz za listopad 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez PW R. P. M. wykazujących zakup usług remontowo-budowlanych. W oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") organ stwierdził, że przedmiotowe faktury wykazują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako dostawca oraz nabywca, a więc czynności nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 1.3 Decyzją z 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. w kwocie 6.778,80 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 69.958 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 45.938 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powodująca, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych zaskarżoną decyzją. Przesłanka ta nie spowodowała jednak zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. bowiem wszczęte bowiem wobec spółki postępowanie przygotowawcze nie objęło swym zakresem wykazanego przez spółkę za miesiąc listopad 2008 r. rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym organ uchylił zaskarżoną decyzję w tym zakresie i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W wyniku przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 30.798 zł, wykazanej przez spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r., organ zobowiązany był dokonać korekty wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1.4 Organ ustalił, że spółka w kontrolowanych okresach rozliczeniowych zajmowała się działalnością polegającą na wykonywaniu instalacji budowlanych, ze szczególnym uwzględnieniem instalacji kablowych, energetycznych, telekomunikacyjnych, sieci komputerowych i sygnału telewizyjnego. W dniu 8 stycznia 2007 r. spółka zawarła z podwykonawcą P. M. prowadzącym firmę PW R. umowę na wykonanie prac remontowo-budowlanych. Zgodnie z postanowieniem zawartym w umowie, zleceniobiorca – P. M. nie mógł powierzyć wykonania zobowiązań wynikających z tej umowy innej osobie bez zgody zleceniodawcy. Jak jednak wskazywał P. M., prace uzgodnione w zawartej ze spółką umowie miała wykonywać jako podwykonawca firma F. lub F.S. zatrudniająca obywateli Rosji. Prezes zarządu S. P. wskazał, że o wykonywaniu prac przez obcokrajowców, w ramach robót wykonywanych przez spółkę dowiedział się na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ ustalił, że firma R. w rzeczywistości nie zatrudniała żadnych pracowników. Wskazani przez P. M. obywatele rosyjscy, mający być podwykonawcami firmy R., nie przebywali na terytorium Polski, co potwierdziły organy włącznie z Komendą Główną Straży Granicznej w Warszawie. Wskazane zatem osoby nie mogły wykonywać robót budowlanych wykazanych w fakturach wystawionych przez P. M. Wykonywania w okresie 2008 r. prac budowlano-remontowych w ramach realizowanego remontu budynku Komendy Miejskiej Policji w Toruniu przez obcokrajowców i firmę R. P. M., nie potwierdził Komendant Miejski Policji w Toruniu, który poinformował, że roboty budowlane w budynku Komendy Miejskiej Policji w Toruniu w tym czasie prowadziła wyłącznie firma RE. Organ stwierdził, że powodem dla którego odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. M. jest fakt, że sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznie wykonanych robót, wykazanych w tych fakturach - czego spółka była w pełni świadoma. Roboty budowlane nie były bowiem wykonane przez P. M. Organ nie zakwestionował natomiast faktu wykorzystywania podwykonawców przy realizacji prac budowlanych. Wykazane adnotacje na mapach oraz przypuszczenia świadków, że skoro zostało tak napisane na mapach, że oznaczone prace wykonała firma R., nie są obiektywnym dowodem na to, że podmiot ten, przy pomocy pracowników (obcokrajowców), których nikt nie widział, rzeczywiście wykonał roboty w miejscach wskazanych na mapach. 1.5 W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191, art. 188 i art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. 1.6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odwołując się do wyroku z 2013 r. podniósł, że uchylając zaskarżoną decyzję organy wykonały zalecenia sądu. Jednak w ocenie sądu, ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sprawie nie pozwoliły na oceny kładące się u podstawy decyzji. Wskazał, że naruszone zostały art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Powołał się na tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w sprawach C-80/11 i C-142/11. Podniósł, że organ nie wypełnił obowiązku polegającego na wyjaśnieniu na jakiej podstawie uznał, że usług nie wykonała firma R. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku R. taka działalność gospodarcza nie wydaje się wykluczona, biorąc pod uwagę okoliczności wykonania usług będących przedmiotem postępowania. Przede wszystkim nie korygowano twierdzeń, że chodziło o proste roboty budowlane typu wykopki, zatem prace te nie wymagały tak fachowego sprzętu jak i wykwalifikowanych robotników. Organ potwierdził, że te konkretne usługi były wykonane. Powołanie się na treść umowy, z której nie wynikała zgoda na to, by wystawca faktur posłużył się podwykonawcami, nie może samo w sobie tego uniemożliwić. Kwestia nie odnotowania formalnie pobytu na terenie Polski robotników (podwykonawców) spoza kraju, nie wyklucza tego by mogli znaleźć się tu nielegalnie. Brak rzeczywistego wykonania robót przez firmę P. M. za pośrednictwem obcokrajowców nie może uzasadniać również to, że kontrahent podawał błędny adres siedziby, czy nie dopełniał obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Nadto wskazał, że uzupełniony w prowadzonym ponownie postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że analizowane mapy geodezyjne pełniły istotną rolę w procesie świadczonych przez A. oraz podwykonawców – w tym R. P. M. – usług budowlanych. Rodzaj i poprawność wykonanych prac były na budowach weryfikowane przez M. B. i M. C., którzy w zakresie prac świadczonych przez R., wykazanych na mapach geodezyjnych, nie stwierdzili ich niewykonania jak również nieprawidłowości w ich wykonaniu. Przy czym osoby te zasadniczo nie kontaktowały się z podwykonawcami, nie znały pracowników poszczególnych firm podwykonawczych ani ich właścicieli, gdyż ich rola polegała na sprawdzeniu wykonanych prac po ich zakończeniu i sporządzeniu inwentaryzacji powykonawczej. W ocenie sądu, zebrany materiał dowody, a w szczególności konfrontacja zapisów dokonanych na mapach geodezyjnych z zeznaniami przesłuchanych świadków, nie potwierdza stanowiska organu o niewykonaniu przez R. usług podwykonawczych na rzecz A. Z zebranego materiału dowodowego jawi się normalna sytuacja jaka mogłaby mieć miejsce na placach budowy. Teza organu, jakoby sytuacja nakreślona przez podatnika, tj. faktyczne wykonanie robót przez kontrahenta, także przy pomocy innych wykonawców, była niemożliwa, jest oceną dowolną. Zatem zastosowanie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT w tej sytuacji narusza jego treść. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w B. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez R. P. M. stwierdzają czynności wykonane przez ten podmiot i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskutek uznania, że sporne faktury wystawione przez R. P. M. stwierdzają czynności wykonane przez ten podmiot i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, 3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskutek uznania, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia reguł postępowania, w szczególności poprzez brak przekonującego wyjaśnienia, na jakiej podstawie uznał, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały wykonane przez R. P. M., 4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał na podjęte przez niego działania w zakresie wyjaśnienia kwestii zatrudnionych nielegalnie pracowników P. M. Zarzucił brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do ustaleń, że żadne prace nie zostały wykonane w 2008 r. przez obcokrajowców ani przez R. i F. w budynku Komendy Miejskiej Policji w Toruniu. Wskazując na zeznania świadków - przedstawicieli podwykonawców jak i zeznania pracownika spółki D. D. organ podniósł, że stanowisko sądu, iż obcokrajowcy wyszczególnieni przez P. M. przebywali na terenie Polski nielegalnie i wykonywali zakwestionowane usługi, nie znajduje faktycznego uzasadnienia. Organ podważył również stanowisko sądu, że zapisy na mapach geodezyjnych mają wskazywać na wykonywanie usług przez P. M. Wskazując na treść zeznań świadków M. B. i M. C. podniósł, że nie potwierdzają one faktu wykonania prac przez R. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art.183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjna oprzeć można na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne, w pierwszej kolejności odnieść się należy do oceny przepisów postępowania, gdyż dopiero przesądzenie poprawności lub nie ustalonego stanu faktycznego pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania czy wykładni przepisów materialnoprawnych. 4.2 W ocenie autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że organy podatkowe przy jej wydaniu naruszyły art.122, art.187 § 1 i art.191 ord. pod. uznając, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały wykonane przez P.W.R.. W tym zakresie osią sporu jest prawidłowość oceny dowodów, w postaci map geodezyjnych z naniesionymi adnotacjami o podmiocie wykonującym poszczególne objęte zakwestionowanymi fakturami prace. Sąd podważył bowiem dokonane przez organ ustalenia, że mapy nie wskazywały rzeczywistych wykonawców prac. W rozpoznaniu zgłoszonego zarzutu przypomnieć należy, że w myśl art. 122 ord. pod. podstawowym zadaniem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest ustalenie stanu faktycznego sprawy w zgodzie ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozwinięciem powyższej regulacji jest wyrażona w art. 187 ord. pod. zasada oficjalności postępowania, z której wynika obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w końcu jego ocena przeprowadzona zgodnie z dyspozycją art. 191 ord. pod. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału przez pryzmat powyższych zasad prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zakwestionował poprawność ustaleń organu odnośnie spornych faktur. Sąd I instancji wskazał bowiem na zeznania złożone 8 lipca 2014 r. przez S. P. oraz korelujące z nimi zeznania złożone w maju 2014 r. przez M. C., P. M. i M. B. Z zeznań tych wynikało bezsprzecznie, że firma R. wykonywała prace opisane na zakwestionowanych fakturach o czym świadczyły mapy geodezyjne z naniesionymi adnotacjami o miejscu, zakresie i wykonawcy tych prac. Sposób nanoszenia adnotacji na mapach przez prezesa skarżącej spółki A., S. P. celem wskazania zakresu prac do wykonania, a następnie przez M. B. po sprawdzeniu poprawności ich wykonania, świadczyło o tym, że prace te rzeczywiście wykonane zostały przez firmę R. Negując powyższe skarżący kasacyjnie organ przywołał całokształt okoliczności sprawy. Przede wszystkim wskazał, że w pracach tych mieli brać udział obywatele Rosji, których obecności władze państwowe nie stwierdziły. Nadto z pisma inwestora tj. Komendanta Miejskiego Policji w Toruniu wynikało, że jedynym wykonawcą prac w spornym okresie byłą spółka RE. Końcowo przywołał fakt, że pracujący na budowie inni podwykonawcy nie potrafili wskazać nazwisk pracujących tam w imieniu R.U ludzi, w tym nie byli w stanie stwierdzić czy pracownicy narodowości rosyjskiej byli zatrudniani przez R. Odpowiadając na te zarzuty wskazać należy za sądem I instancji, że zakwestionowane proste prace budowlane wykonywały osoby zatrudnione nielegalnie, w tym narodowości innych państw. Jest rzeczą powszechnie znaną i nie wymagająca dowodu ( art.187 § 3 ord. pod.), że bardzo często pracownicy tacy przebywają na terenie naszego kraju nielegalnie tj. poza ewidencją państwa. Okoliczność, że pracujący na budowie ludzie wynajmowani byli nielegalnie do wykonania prostych prac powodowało, że nie znali się między sobą, a bardzo prawdopodobnym jest, że nie znali nawet nazwy zatrudniającej ich firmy. Zatem argument, że inni pracownicy nie mogli zidentyfikować pracujących na budowie pracowników wystawcy faktur, nie mógł stanowić przekonywującego przeciwdowodu wobec zeznań wskazanych powyżej świadków. Również poprawności ustaleń sądu nie może obalić treść pisma Komendanta Miejskiego Policji w Toruniu, z którego wynikało, że w badanym okresie na budowie pracowała tylko firma RE. Przeczą temu ustalenia samego organu, z których wynika, że w tym okresie na budowie pracowało wiele firm podwykonawczych, których nazwy przywołane są również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sprzeczność w zeznaniach P. M. i M. B. w zakresie tego czy pracownikami firmy byli w tym okresie obywatele polscy czy rosyjscy nie może dyskredytować ich zeznań. Po pierwsze dlatego, że na budowie pracowali ludzie różnej narodowości i w zeznaniach złożonych wiele lat po zdarzeniu taka okoliczność może się zatrzeć. Po wtóre M. B. zeznał, że weryfikował konkretnie wykonane prace po ich zakończeniu, co oznacza, że nie miał bezpośredniego kontaktu z ich wykonawcami. W tych okolicznościach prawidłowo sąd zakwestionował poprawność przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny dowodów, albowiem przeczyła zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W prawidłowo przeprowadzonej analizie okoliczności faktycznych sprawy, zasadnie sąd stwierdził, że przytoczone przez organ okoliczności w niczym nie podważyły dowodu z dokumentu jakim były opisane mapy geodezyjne, z których jednoznacznie wynikał udział wystawcy faktur w wykonaniu opisanych na nich prac. 4.3 Zakwestionowanie przeprowadzonej przez organ oceny dowodów, konsekwencją czego jest wadliwość ustalonego stanu faktycznego powoduje, że przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT może być zbadany dopiero wówczas gdy przesądzona zostanie poprawność dokonanych ustaleń faktycznych. 4.4 Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.