III SA/Wa 301/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2014 r. w sprawie określenia G. J. (dalej zwanemu Skarżącym) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 13.636,32 zł. DIS zauważył, że z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący na przestrzeni kilku lat dokonał szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, co w ocenie DIS stanowi niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą. DIS podkreślił, że Skarżący nabywał nieruchomości razem z żoną K. J., z którą posiada wspólność majątkową, oraz na współwłasność w częściach równych z M. S. i L. S. (poza nabyciem drugiej działki w J., która została zakupiona tylko przez małżeństwo J.). Ponadto Skarżący nabył: 21 maja 2003 r. za kwotę 500.000,00 zł działkę wraz z domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej w W. przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe (akt notarialny Rep. A Nr [...]); 4 września 2009 r. za kwotę 705.000,00 zł lokal mieszkalny w W. przy ul. [...] przeznaczony dla rodziców (akt notarialny Rep. A Nr [...]). DIS wyjaśnił, że ustalono, iż Skarżący złożył zeznanie PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym wraz ze stosownymi oświadczeniami o przeznaczeniu w całości kwot uzyskanych ze sprzedaży działki w M. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwana dalej u.p.d.o.f. skutkujące zwolnieniem z opodatkowania. Jednakże powyższe rozliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2009 r. zostało uznane za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem DIS przychód Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał rozliczeniu w trybie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Uzasadnia to po pierwsze, że Skarżący podejmował działania wg schematu: nabycie gruntu, wybudowanie na gruncie budynku, odsprzedaż z zyskiem miały charakter zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Po drugie zarobkową aktywność Skarżącego można uznać za działalność handlową, gdyż nabywał, a następnie sprzedawał z zyskiem zabudowane nieruchomości gruntowe. Po trzecie Skarżący działał we własnym imieniu. Po czwarte prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Ustawowa definicja działalności gospodarczej nie wymaga osiągnięcia skonkretyzowanych wyników podejmowanych działań. Istotne jest działanie w określonym celu, a nie sam rezultat tego działania. Niemniej jednak niewątpliwie w niniejszej sprawie Skarżący osiągnął dochód z podejmowanych działań. Po piąte działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany. Nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży nieruchomości. Państwo J. i Państwo S. dokonywali zakupów gruntów, przeprowadzali inwestycje budowy budynków, a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości budynków w zabudowie bliźniaczej. Brak zarejestrowania działalności gospodarczej i podjęcia innych działań zmierzających do zinstytucjonalizowania tej działalności przez Skarżącego nie wyklucza, że dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia w ocenie DIS pozostaje okoliczność, że Państwo J. i S. nie dokonali podziału nieruchomości w taki sposób, aby stać się właścicielami odrębnych budynków w zabudowie bliźniaczej, co jest zwyczajową normą postępowania w takich przypadkach. Pozostali oni współwłaścicielami, aż do momentu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Powyższa okoliczność może świadczyć także o tym, że ww. inwestycje nie zostały przeprowadzone z zamiarem przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe. Po szóste podjęte przez Skarżącego na przestrzeni kilku lat działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Skarżący w 2003 r. nabył nieruchomość przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe. Natomiast w okresie od 2005 r. do 2009 r. nabył 5 nieruchomości, (w dniach: 09.11.2005 r., 11.09.2006 r., 02.04.2007 r., 23.11.2007 r., 22.10.2009 r.) nie wliczając nabycia w 2009 r. nieruchomości przy ul. [...], w którym zamieszkali rodzice podatnika. W okresie od 2006 r. do 2009 r. Skarżący zawarł 4 umowy przedwstępne sprzedaży i 4 umowy sprzedaży, sprzedając dwie spośród pięciu ww. nieruchomości. Ponadto oświadczył, że działka kupiona 22 października 2009 r. została przeznaczona na wybudowanie 6 domów. Dwa z tych budynków zostaną przeznaczone do sprzedaży, co zdaniem Skarżącego nie będzie już zwykłym zarządzaniem majątkiem prywatnym. Przychody uzyskane w związku z tą sprzedażą zostaną opodatkowane w ramach działalności gospodarczej. Ponadto uzyskane przez Skarżącego przychody nie mogły być zaliczone do przychodów z innych źródeł. DIS wskazał, że należało zastosować przy opodatkowaniu uzyskanego przez Skarżącego przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów Skarżącego jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie. W ocenie DIS czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie nie były przeznaczane na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. DIS przedstawił wyliczenie dochodu z działalności gospodarczej: przychody z działalności gospodarczej: 283.154,21 zł; koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej: 269.517,89 zł; dochód z działalności gospodarczej: 13.636,32 zł. DIS podkreślił, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych. Jednak w ocenie DIS na podstawie art. 23 § 2 O.p. należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na ustalenie przychodów i kosztów podatkowych, bez konieczności określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podsumowując, DIS wskazał, że działalność Skarżącego wypełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIS, wobec czego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5a ust. 6, art. 10 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.; naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 120 O.p. poprzez prowadzenie przez organ II instancji, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ II instancji, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym; art. 124 O.p. poprzez prowadzenie przez organ II instancji, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania; art. 125 w zw. z art. 139 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji prowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS oraz o zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżący wskazał, że w jego ocenie DIS odniósł się wybiórczo do akt sprawy. Powołał się wyłącznie na wybrane przez siebie dokumenty, które mają popierać jego pogląd co do rzekomego osiągania przychodów przez Skarżącego w związku z rzekomo prowadzoną przez Skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą, zaś inne dowody zupełnie pominął. W ocenie Skarżącego wadliwie zebrany i oceniony materiał dowodowy skutkował błędnie ustalonym stanem faktycznym, co z kolei doprowadziło do błędnego poglądu wyrażonego w skarżonej decyzji przez DIS. DIS zdaniem Skarżącego niezasadnie nie uwzględnił szeregu dowodów m.in. oświadczenia architekta P. L.; wstępnej propozycji wizualizacji pomieszczeń budynku położonego w M.; zebrane z forum w J. wypowiedzi osób zbierających podpisy pod petycją dotyczącą ograniczenia hałasu dobiegającego z przykościelnej dzwonnicy; protestu w zakresie rozbudowy [...] przygotowany przez J. P. Radnego Województwa [...]; wyników pomiarów hałasu na środowisko dla [...]. Skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniem DIS sprzedaż nieruchomości nie miała na celu osiągnięcia zysku, a jedynie uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości nie miały planowanego i uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku, a wynikały z błędnie podjętych uprzednio decyzji w zakresie miejsca geograficznego, które stanowić miało zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący podniósł, że nie istniał zamiar powtarzalności określonych czynności, w szczególności sprzedaży nieruchomości. Skarżący nabywał nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie i właściwie dokonały subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm prawnych. Sporne w sprawie jest, czy uzyskane w 2009 r. przez Skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości zasadnie zostały zaliczone przez organy podatkowe do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychodów osiągniętych poza działalnością gospodarczą i przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, Zdaniem Sądu do uznania czynności dokonywanych przez skarżącego za działalność gospodarczą spełnione zostały wszystkie jej przesłanki wskazane w powołanym powyżej przepisie tj. zawodowy (nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235). Wskazać bowiem należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący wraz z małżonką nabyli na współwłasność z L. i M. S.: - na mocy aktu notarialnego z .[...] listopada 2005 r. (repertorium A.[...]) niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 862m2, położoną w J. przy ul. [...], w gminie P., znajdującą się w obszarze urbanistycznym oznaczonym w planie symbolem (6MNi) przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową – za cenę w łącznej kwocie 220.716,64 zł; - na mocy aktu notarialnego z .[...] września 2006r., (repertorium A-[...]) niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1150 m2, położoną w M., w gminie L., znajdującą się na terenie obszaru mieszkaniowego zabudowy jednorodzinnej oznaczonej symbolem "Mn" – za cenę w łącznej kwocie 350.000 zł (na którą zgodnie z treścią aktu składa się cena za udział L. i M. S. w kwocie 175.000 zł oraz za udział Skarżącego i jego żony w kwocie 175.000 zł); - na mocy aktu notarialnego z .[...] kwietnia 2007r. dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1100m2 oraz nr [...] o obszarze 1160m2, położone w B., w gminie P., znajdujące się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w formie wolnostojącej i bliźniaczej oznaczonej w planie symbolem "7.MN" – za łączną cenę 565.000 zł; - na mocy aktów notarialnych z .[...] października 2007r. (repertorium A [...] – warunkowa umowa sprzedaży) oraz z 23 listopada 2007r. (repertorium A [...] – umowa przeniesienia własności nieruchomości) niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1500m2, położoną w Z., w gminie P. – za łączną cenę 400.000 zł. Ponadto Skarżący wraz z małżonką nabyli na mocy aktu notarialnego z dnia .[...] października 2009 r. (repertorium A [...]) dwie niezabudowane działki nr [...] o obszarze 1069 m2 oraz nr [...] o obszarze 106 6m2, położone w J., w gminie P., znajdujące się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (symbol planu: 7MN i 8MN), o ustalonych w tym obszarze minimalnych powierzchniach działek (w obszarze oznaczonym symbolem 8MN: 1200 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej wolnostojącej, 600 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej bliźniaczej; w obszarze oznaczonym symbolem 7MN: 1000 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej wolnostojącej, 600 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej bliźniaczej, 300 m2 – dla zabudowy jednorodzinnej szeregowej) – za cenę 1.291.675 zł. Z treści aktu notarialnego z .[...] stycznia 2007r. (repertorium A [...]) wynika, że po nabyciu w dniu .[...] listopada 200 5r. działki nr [...] w J. przy ul. [...], dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] o obszarze 430m2 i nr [...] o obszarze 432m2) położone na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową intensywną. Podział ten zatwierdzony został decyzją wydaną z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy P. w dniu [...] grudnia 2006r. Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego na działce nr [...] wybudowany został murowany budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30 m2. Budynek ten został wybudowany zgodnie z decyzją Starosty P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, że pomimo dokonania podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Jak wynika bowiem z treści powołanego aktu notarialnego do chwili sprzedaży działki nr [...] w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako jej współwłaściciele wpisani byli: M. S. i L. S. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części) oraz G. J. i K. J. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części). Z treści aktu notarialnego z .[...] lutego 2009r. (repertorium A [...]) wynika, że również po nabyciu w dniu 11 września 2006r. działki nr [...] położonej w M. przy ul. [...], dokonano jej podziału na dwie działki (nr [...] oraz nr [...] o obszarze 575m2 każda). Podział ten został zatwierdzony decyzją nr [...] wydaną z upoważnienia Wójta Gminy L. w dniu [...] października 2007r. Jak wskazano w treści tego aktu, z powyższej decyzji wynika, że powstałe z opisanego wyżej podziału działki nr [...] i [...] są zabudowane budynkiem jednorodzinnym, dwumieszkaniowym w zabudowie bliźniaczej, na podstawie ostatecznej decyzji Starosty P. nr [...] z dnia [...] marca 2007r. zatwierdzającej projekt budowlany i projekt zagospodarowania terenu oraz udzielającej pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, że również w tym przypadku pomimo dokonania podziału zakupionej działki nr [...] na dwie działki nie została zniesiona współwłasność tych działek. Jak wynika bowiem z treści tego aktu notarialnego do chwili sprzedaży działki nr [...] w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako jej współwłaściciele wpisani byli: M. S. i L. S. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części) oraz G. J. i K. J. (na zasadach wspólności ustawowej - do ½ części). Skarżący wraz z małżonką oraz L. i M. S.: - w dniu 25 stycznia 2007r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 432m2, położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m2 (wymagającym zgodnie z oświadczeniem stron czynności znacznych nakładów na wykończenie) wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę – za działkę i udział – 750.000 zł. Sprzedający zapewnili, że ponoszą wobec nabywców, w ramach rękojmi, odpowiedzialność z tytułu jakości budynku. Okres rękojmi rozpoczął swój bieg z dniem wydania nieruchomości i wynosi: dla elementów konstrukcyjnych budynku – 3 lata, dla elementów połączonych z substancją budynku – wedle odnośnej odpowiedzialności za jakość udzielonej przez producenta (importera) tych elementów (akt notarialny z .[...] stycznia 2007r., repertorium A [...]); - w dniu 29 stycznia 2007r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 430m2, położoną w J., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. użytkowej 198,30m2 wraz z udziałem w działce nr [...] (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) za cenę – za działkę i udział – 700.000 zł (akt notarialny z 29 stycznia 2007r., repertorium A [...]); - w dniu 14 listopada 2008r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575m2, położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145m2 za cenę 1.175.000 zł. Z treści aktu notarialnego z 14 listopada 2008r. (repertorium A [...]) wynika ponadto, że przed podpisaniem umowy sprzedaży prace adaptacyjne w budynku wykonywali nabywcy; - w dniu 12 lutego 2009r. zbyli działkę nr [...] o obszarze 575m2, położoną w M. przy ul. [...], zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, o pow. zabudowy 145m2 za cenę 1.211.900 zł (akt notarialny z 12 lutego 2009r. repertorium A [...]). Z kolei działki położone w J. nabyte 22 października 2009r., zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, przeznaczone zostały na wybudowanie 6 domów, z których dwa zostaną przeznaczone do sprzedaży. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny majątek Skarżącego nie został nabyty na własne potrzeby mieszkaniowe, ale z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub kilku (wielu) nabywcom, z zyskiem lub bez, będzie stanowić działalność handlową w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym świetle działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest do prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku Skarżącego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznać należało jego twierdzenia, że dokonując zakupu nieruchomości planował wraz z małżonką oraz pozostałymi współwłaścicielami tych nieruchomości wykorzystanie ich jedynie na cele osobiste, a nie na potrzeby działalności gospodarczej (zarobkowej, w tym przypadku handlowej, prowadzonej na własny rachunek). Działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości. Zdaniem Sądu, fakt dokonywania wielu inwestycji rzeczowych w oczekiwaniu na wzrost wartości aktywów należy uznać za działanie cechujące profesjonalnego przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że małżonkowie nabyli niezabudowane nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz w ramach działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży zabudowanych działek z zyskiem, o czym świadczą podjęte działania szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z okoliczności sprawy nie wynikało, aby nieruchomości zostały zakupione na potrzeby osobiste małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazywały jednoznacznie na zamiar ich odsprzedaży z zyskiem. Analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że już w momencie nabycia zamiarem Skarżącego było wykorzystanie nieruchomości nie na cele osobiste, lecz na cele handlowe. Tym samym sprzedaż zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przyjąć należy, że okoliczności sprawy wskazują ponadto na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami dokonując w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu ich odsprzedaży (zakup działek i zlecenia budowy domów na zakupionych działkach). Dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania, maksymalizacji zysku i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru. Zlecając bowiem na zakupionych działkach budowę budynków mieszkalnych ("ulepszając towar"), Skarżący ponosił wydatki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągnięcia wyższej stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe wykazały, iż w przedmiotowym postępowaniu na przestrzeni kilku lat Skarżący i jego małżonka dokonali transakcji polegających na nabyciu i sprzedaży nieruchomości. Skarżący nabyli 7 niezabudowanych działek budowlanych w: J. (3 działki), M. (1 działka), B. (2 działki) i Z. (1 działka), w tym pięć działek nabytych zostało na współwłasność z L. i M. S.. Działka nr [...] położona w J/ przy ul. [...], po jej nabyciu została podzielona na dwie działki. Na nieruchomości tej zlecili wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej, w których posiadane udziały następnie sprzedali. Działka nr [...] położona w M. po jej zakupie również została podzielona na dwie działki. Na nieruchomości tej też zlecili wybudowanie budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej z dwoma lokalami mieszkalnymi, w których posiadane udziały następnie również sprzedali. Zauważyć należy, że wszystkie te sprzedane cztery działki wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej w chwili ich sprzedaży pozostawały współwłasnością Skarżącego i jego małżonki oraz L. i M. S.. Okoliczność, że małżonkowie J. oraz małżonkowie S. dokonywali zakupów gruntów budowlanych na współwłasność, przeprowadzali na nich inwestycje budowy budynków mieszkalnych, a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości budynków w zabudowie bliźniaczej świadczy o tym, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli bowiem inwestycje miały zostać przeprowadzone z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, to sytuacja, w której państwo J. i S. nie znieśli współwłasności nieruchomości w taki sposób, aby stać się właścicielami odrębnych działek gruntu i odrębnych budynków w zabudowie bliźniaczej, odbiega od zwyczajowej normy postępowania w takich przypadkach. Uwagi również wymaga okoliczność, że sam podział działek bez zniesienia współwłasności oznaczał niższe koszty, a niewątpliwie sprzyjał większemu zainteresowaniu potencjalnych nabywców, a w konsekwencji osiągnięciu wyższych zysków z tytułu zbycia udziałów w czterech nieruchomościach (działkach gruntu) zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej. Podkreślenia też wymaga, że Skarżący oraz jego małżonka dwie działki położone w J. zakupione przez nich w 2009r. również przeznaczyli na wybudowanie 6 domów, z których część przeznaczyli także do sprzedania. Działania podejmowane były więc cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Zaznaczyć przy tym należy, ze z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że Skarżący wraz z małżonką zamieszkiwali w W. przy ul. [...]. Działka ta wraz z domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej nabyta została 21 maja 2003r. za kwotę 500.000 zł na własne cele mieszkaniowe. Pod tym adresem Skarżący wraz z małżonką mieszkali też podczas kontroli podatkowej. Skarżący wraz z małżonką nigdy natomiast nie zamieszkali w żadnym ze sprzedanych domów. Jak wynika z akt sprawy, w tym z zeznań świadków, domy te w chwili sprzedaży były w tzw. "stanie deweloperskim" (miały okna, drzwi wejściowe, były pomalowane, otynkowane, w środku była instalacja elektryczna, grzewcza, rury kanalizacyjne, grzejniki, parapety). Ponadto nieruchomości te były ogrodzone oraz przyłączone były media, tj. gaz, prąd, woda, kanalizacja. Wszystkie w chwili sprzedaży nadawały się do użytkowania, jednakże wymagały wykonania prac wykończeniowych wewnątrz budynków. Wszystko to świadczy o tym, że działania Skarżącego w badanym okresie były wykonywane według schematu, charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo-budowlanej, nie mającej charakteru przypadkowego, ale składające się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zatem nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu – jak utrzymuje Skarżący – ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu świadczył również o podjęciu aktywności w tym przedmiocie. Wszystkie opisane działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak chce to widzieć Skarżący, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, wskazać należy, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż niewiarygodne są twierdzenia, że zamiarem Skarżącego i jego małżonki nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz zaspokojenie jedynie własnych potrzeb mieszkaniowych, a decyzje o sprzedaży spornych nieruchomości podjęto ze względu na nietrafione lokalizacje. Wskazać bowiem należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący od 19 czerwca 2006r. do chwili zakończenia kontroli podatkowej zamieszkiwał w W. przy ul. [...]. Lokalizacja ta oddalona jest od miejsca inwestycji w M. przy ul. [...] zaledwie o ok. 1,7 km (ok. 1 km w linii prostej). Czas potrzebny na dotarcie z jednej lokalizacji do drugiej wynosi ok. 5 minut przy przemieszczaniu się samochodem lub ok. 20 minut pieszo (według wyliczeń ogólnodostępnego serwisu internetowego "Mapy Google": maps.google.pl). Fakt bliskości obu lokalizacji sprawia, że deklarowany przez Skarżącego brak wiedzy o wzmożonym ruchu lotniczym nad M. jest niewiarygodny. Według znajdującego się w aktach sprawy pisma Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej nieruchomość położona przy ul. [...] w W. znajduje się [...], a nieruchomość położona przy ul. [...] w M. znajduje się na [...]. Mimo powyższej różnicy odległości, podchodzące do lądowania statki powietrzne zarówno nad nieruchomością przy ul. [...], jak i nieruchomością przy ul. [...] znajdują się w tym rejonie zazwyczaj na wysokości od 250m do 300m nad poziomem terenu (w zależności od optymalnego profilu zniżania danego statku powietrznego). W obydwu przypadkach nieruchomości położone są w odległości ok. 5600m od [...], tj. od miejsca możliwego przyziemienia statku powietrznego. Dodatkowo obie nieruchomości położone są ok. 600m od przebiegu nominalnej ścieżki SID (standardowy odlot według wskazań przyrządów) z drogi startowej 15 (odloty w kierunku Piaseczna). Pierwsze procedury SID dla [...] wdrożono w dniu [...] czerwca 1999r. i przebiegają one w bliskiej odległości od ww. nieruchomości do dnia dzisiejszego. Ze względu na bliską lokalizację przedmiotowych nieruchomości względem [...] przebieg ww. procedur nie różnił się znacząco w latach 2005-2008. Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia Skarżącego, że wzmożony ruch lotniczy pojawił się już po nabyciu nieruchomości, czy też dopiero po wybudowaniu na niej budynku. Zauważyć przy tym należy, że także miejsce zamieszkania Skarżącego w okresie przed nabyciem nieruchomości w M. wiązało się z uciążliwościami związanymi z natężonym ruchem lotniczym. Problem wpływu ruchu lotniczego na komfort życia na danej nieruchomości niewątpliwie był znany Skarżącemu, a skoro jak twierdzi nie chciał mieszkać w pobliżu "korytarza powietrznego", ale w cichej okolicy, to niewiarygodna jest jego argumentacja, że podejmując decyzję o kupnie nieruchomości celem wybudowania na niej domu na własne potrzeby, nie zrobił rozeznania w tej kwestii. Podobnie należy ocenić argumentację o powodach zbycia inwestycji poczynionej w J.. Skoro bowiem w pobliżu inwestycji znajdowała się kaplica i budowany był kościół, to nie mogło budzić niczyich wątpliwości, że odbywają się tam i będą się odbywać różne uroczystości, a w przybywaniem na nie znacznej liczby wiernych, a także z biciem dzwonów. Jak podnosi sam Skarżący jest osobą wierzącą i jak wynika z akt sprawy przekazywał darowizny na rzecz tej parafii, więc niewątpliwie miał wiedzę w tym zakresie. Tym samym zbycie udziałów w czterech działkach z domami, nie było wymuszone żadnymi szczególnymi okolicznościami życiowymi ani nie miało charakteru okazjonalnego. Żaden z prezentowanych powodów zbycia przedmiotowych nieruchomości nie mógł zostać uznany za wiarygodny, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Również podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że korzystał z usług projektanta wnętrz, nie dowodzi, iż przedmiotowe nieruchomości miały być wykorzystywane na własne potrzeby. Obecnie zarówno osoby budujące domy na własne potrzeby, jak i osoby budujące je w celach handlowych, korzystają z tego rodzaju usług. W przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów w stanie tzw. deweloperskim (bez wykończenia wewnątrz) stworzenie wizualizacji wykończonych wnętrz, niewątpliwie sprzyja ich obrotowi z zyskiem, albowiem ma na celu wykazanie nabywcom potencjału danego obiektu budowlanego. Wskazać ponadto należy, że z przedłożonych przez Skarżącego wizualizacji nie wynika, iż dotyczą one którejś z ww. czterech sprzedanych nieruchomości. Zauważyć trzeba, że Skarżący działki nabyte jedynie wraz z małżonką w J. w 2009r. także przeznaczył na wybudowanie na nich 6 domów, z których jak wskazał część zostanie przeznaczona na cele osobiste. Podkreślenia również wymaga, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., posiada charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczeń Skarżącego w tym względzie. Każdorazowo ocenie podlega więc całokształt działań sprzedawcy. Tym samym okoliczność, że w ocenie nabywcy danej nieruchomości, wybudowany na niej budynek w stanie deweloperskim (niewykończony wewnątrz) miał pierwotnie być wykorzystywany na cele mieszkaniowe jego sprzedawcy, nie może dowodzić, że sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów. Jest to bowiem jedynie subiektywna ocena danego nabywcy, która nie uwzględnia całokształtu działań sprzedawcy. Z tych też względów, podobnie należy ocenić oświadczenie projektanta wnętrz o przeznaczeniu danego domu. Reasumując, stwierdzić należy, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez Skarżącego wskazywały nie tylko na zamiar prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek. Tym samym przychody uzyskane ze sprzedaży tych nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie spornych transakcji, nie naruszyły przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej. Przy wydawaniu rozstrzygnięć nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).