II FSK 2459/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3437/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3437/15 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010 r. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 13 lipca 2015r. orzekł o solidarnej z W. sp. z o.o. (dalej "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącej J.K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za kwiecień 2010r. - grudzień 2010r. w łącznej kwocie 478.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 12 października 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2010r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 5 lipca 2013r. i z 9 listopada 2013r. Organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że objęte sprawą należności nie są przedawnione. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że 5 lipca 2013r. oraz 9 listopada 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R.wydał decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2010r. Postanowieniem z 31 października 2014r. (doręczonym 5 listopada 2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2010r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ ustalił, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2010r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 stycznia 2010r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...]. Umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Rep. A nr [...]) zawarto 4 listopada 2009r. W skład pierwszego jednoosobowego zarządu Spółki została powołana Skarżąca na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Prokurentem w Spółce został A.K. W dniu 29 sierpnia 2012r. Skarżąca złożyła w Sądzie Rejonowym [...] wniosek o wykreślenie z dniem 1 kwietnia 2011r. z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki. Wraz z kopią umowy darowizny udziałów na rzecz prokurenta A. K., co nastąpiło wpisem z 25 października 2013r. Dalej organ odwoławczy wskazał, na cel art. 116 O.p., który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym i podkreślił, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 2 października 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, gdyż egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki, co wykazuje przesłankę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią z art. 116 § 1 O.p. Rozważając kwestię wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, a także czasu w jakim Skarżąca winna była dopełnić spoczywających na niej obowiązków w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki, organ wskazał, że Spółka nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za 2011r. i 2013r. oraz sprawozdań finansowych za lata 2010 - 2013. Spółka zrezygnowała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2010r. W kwietniu 2010r. wystawiła jako niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług faktury na łączną kwotę 187.466,46 zł, wobec tego była zobowiązana jako wystawca faktur do zapłaty podatku na kwotę 41.242,66 zł. W kolejnych miesiącach maj – grudzień 2010r. ujawniono, że Spółka dokonywała transakcji, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowano legalność transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę w miesiącach: maj – grudzień 2010r. Analiza danych zawartych w zeznaniu CIT-8 za 2010r. pozwala stwierdzić, iż nawet bez uwzględnienia zobowiązań Spółki określonych decyzjami wymiarowymi, Spółka w 2010r. znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, skoro wykazała stratę z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powołując się na uchwałę z 10 sierpnia 2009r. sygn. II FPS 3/0 wskazał, że kwotę zobowiązań Spółki w 2010r. należało powiększyć o zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 5 lipca 2013r. oraz z 9 listopada 2013r. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że Skarżąca nawet przy dochowaniu wszelkiej staranności nie była świadoma przesłanek i nie miała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy podkreślił, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki zgodziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu w Spółce nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora IS brak wiedzy o rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, a także brak wiedzy o nieuregulowaniu w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, nie może zwalniać Skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i nieumyślna. W tych kategoriach mieści się systematyczne rozliczanie tzw. "pustych" faktur przez Spółkę, której prezesem zarządu była Skarżąca. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie za zawinione należy uznać występowanie Skarżącej w Spółce w roli figuranta, a nie prezesa zarządu, co wskazuje na zaniechanie obowiązków członka zarządu. Nie można również uznać za zasadną argumentacji, że wewnętrzne ustalenia między Skarżącą a jej mężem A. K. odnośnie prowadzenia firmy, w tym spraw finansowych wyłącznie przez A. K., stanowią przesłankę uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J.K. wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie: art. 122 i art. 210 § 4 O.p. wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a w szczególności: braku ustalenia daty, do której Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki; nie wskazanie jednoznacznie okresu zaległości podatkowych, za które Skarżąca, jako były członek zarządu Spółki, ma ponosić odpowiedzialność; nie ustalenie terminu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki; art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranych dowodów, w szczególności brak ustalenia terminu, w którym zdaniem organu podatkowego Spółka stała się niewypłacalna, oceny braku winy Skarżącej w nieprawidłowościach w rozliczeniach w podatku od towarów i usług oraz istnienia majątku Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja zaległości podatkowych; art. 124 O.p., gdyż organ nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, a w szczególności do informacji zawartych w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. K. oraz zeznań złożonych przez A. K. w trakcie przesłuchań w Prokuraturze, ograniczając się do nieprecyzyjnych i ogólnikowych stwierdzeń, tym samym nie wyjaśniając zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy; art. 116 O.p., poprzez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, - na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na byłego prezesa Spółki, pomimo iż nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie, a okoliczności sprawy wyłączają winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, - na skutek nie wyjaśnienia okoliczności związanych z istnieniem majątku (wierzytelności) Spółki, z których można zaspokoić zaległości podatkowe Spółki i bezpodstawnego ustalenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 21 grudnia 2016r. Skarżąca wskazała, że pozyskała od A. K. istotny w sprawie dokument w postaci wyciągów z rachunku bankowego Spółki oraz informacje o przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli podatkowej za 2010r., w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości, do których ujawnienia doszło dopiero przez organy kontroli skarbowej w 2013r. Na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił przeprowadzić wnioskowany dowód. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie wskazał, że dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki istotna jest okoliczność czy członek zarządu pełnił tę funkcję w Spółce, gdy upływał termin płatności tych zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji podał, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca niewątpliwie pełniła funkcję członka zarządu Spółki w 2010r. oraz w styczniu 2011r. Terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. upływały w okresie od 25 maja 2010r. do 25 stycznia 2011r. Jest też niesporne, że powstałych zaległości podatkowych Spółka nie uregulowała. Zdaniem WSA, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, obszernie opisane w zaskarżonej decyzji, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Podsumowując tę część rozważań WSA stwierdził, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, w ocenie Sądu, wykazane w sposób jednoznaczny. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Za takowe nie można uznać podnoszonej przez Skarżącą okoliczności przedstawienia kserokopii faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy P.F. B. F. z powodu braku uznania wierzytelności przez P. F. B. F., która w piśmie z 19 czerwca 2015r. wskazała na przedawnienie zajętej wierzytelności. WSA nie uznał także za wskazanie niespornego i nadającego się do efektywnej egzekucji mienia Spółki istnienia wierzytelności Spółki z tytułu wypłat dokonywanych z jej rachunku bankowego na rachunek prywatny A. K. Analiza przedłożonych przy piśmie procesowym z 21 grudnia 2016r. wyciągów z rachunku bankowego Spółki, a w szczególności wpływów na ten rachunek oraz wypłat dokonywanych przez A. K. w powiązaniu z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wynikającymi z decyzji określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2010r., prowadzi do wniosku, iż zasadnicza część wpłat pochodzi od podmiotów, na rzecz których Spółka wystawiała puste faktury. WSA wskazał dalej, że wbrew temu, co podniesiono w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Sąd pierwszej instancji wskazał również powołując się na przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.), że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić już w 2010r. kiedy zaistniała przesłanka upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka już wówczas nie regulowała zobowiązań podatkowych, tj. w podatku od towarów i usług od kwietnia do listopada 2010r. Nie uregulowała również podatku VAT za grudzień 2010r., którego termin płatności przypadał 25 stycznia 2011r. WSA podniósł, że okoliczność, iż wysokość tych zobowiązań została określona decyzjami organu kontroli skarbowej z 2013r. jest bez znaczenia, gdyż zobowiązania te powstały już w 2010r. i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od deklarowanych kwot podatku. Dodatkowo nieprawidłowe wykazanie w deklaracjach zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. wynikało z rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a nie np. z niewłaściwej wykładni przepisów prawa. To na zarządzie Spółki spoczywał obowiązek czuwania nad prawidłowym rozliczeniem z tytułu zobowiązań podatkowych. Ponadto Skarżąca w zeznaniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. wykazała stratę, co również potwierdza, że sytuacja Spółki nawet bez uwzględnienia ustaleń wynikających z decyzji wydanych w 2013r., była trudna. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z kolei twierdzenia Skarżącej, że była pod presją męża nie zostało poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiodła J. K. zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 123, art. 18O § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi pomimo rażącego naruszenia prawa procesowego przez Organ podatkowy, który obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego nie uczynił. Ani WSA, ani organy obu instancji nie odniosły się do istotnej okoliczności jaką była kontrola przeprowadzona w 2010 r. w Spółce W., podczas której nie zostały wykazane żadne nieprawidłowości w szczególności dotyczące zaległości podatkowych lub innych nieprawidłowości związanych z podatkiem VAT. Sąd pominął także bardzo istotną dla sprawy okoliczność złożenia w lutym 2010 r. przez skarżącą/pokrzywdzoną zawiadomienia do Prokuratury o możliwości popełnienia przez jej męża czynów zabronionych w postaci kradzieży, oszustwa, groźby karalnej, szantażu i wymuszenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej od Spółki oraz na szkodę skarżącej zmuszając ją do zaniechania czynności związanych z pełnieniem funkcji członka Zarządu; 2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi pomimo rażącego naruszenia prawa procesowego i materialnego przez Organ II instancji tj. art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegającego na ich błędnej wykładni oraz wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych dotyczących odpowiedzialności członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w sprawie wystąpiła co najmniej jedna przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 O.p. tj. przesłanka z § 1 pkt 1 lit. b O.p. uwalniająca od solidarnej odpowiedzialności członka Zarządu w przypadku niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy. 3. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez nierozpoznaniu przez Sąd całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej w szczególności kryminogennego zachowania względem niej jej męża A. K., polegającego na popełnieniu czynów zabronionych w postaci kradzieży, oszustwa, groźby karalnej, szantażu i wymuszenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej od/ze Spółki. A. K. groźbą i szantażem doprowadził do zaniechania przez skarżącą czynności związanych z pełnieniem funkcji członka Zarządu Spółki, doprowadził do wprowadzenia jej w błąd jak i wyzyskania błędu oraz nienależytego pojmowania przedsiębranego działania zastraszając i wymuszając na niej odstąpienie od czynności zarządczych Spółką, podczas gdy w tym czasie dokonywał on przywłaszczenia pieniędzy Spółki poprzez dokonywanie przelewów prawie całych kwot z rachunku Spółki na swój prywatny rachunek (vide strona 21 uzasadnienia) oraz uniemożliwił dostęp do ksiąg rachunkowych Spółki i sprawowania jakiejkolwiek kontroli Spółki. Pominięcie przez Sąd tych ważnych dla sprawy faktów jak i zignorowanie bardzo istotnego dla sprawy dowodu w postaci złożonego już w lutym 2010 r. przez skarżącą -pokrzywdzoną zawiadomienia do Prokuratury o możliwości popełnienia przez jej męża czynów zabronionych w postaci ww. przestępstw i w konsekwencji postawieniu przez Prokuraturę zarzutów, a następnie przesłuchanie go w charakterze podejrzanego w dniach 28 i 29 kwietnia 2011 r. oraz prowadzenie w dalszym ciągu sprawy przez Prokuraturę Apelacyjną w R. (A. K. - były mąż skarżącej i prokurent wciąż jest osobą oskarżoną), doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w następstwie, których ustalono, iż skarżąca nie znała kondycji finansowej Spółki albowiem nie interesowała się tą kwestią, przez co doszło do zawinionego zaniechania obowiązkom członka Zarządu. Poza tym Sąd bezpodstawnie odmówił wiarygodności i mocy dowodowej złożonemu przez skarżącą ww. zawiadomienia, oświadczając, iż takie zawiadomienie stanowi jedynie gołosłowne oświadczenie nie poparte żadnym wiarygodnym dowodem, podczas gdy fałszywe oskarżenie innej osoby o popełnienie czynów zabronionych jest przestępstwem, a taki zarzut nigdy nie został skarżącej postawiony. Obraza ww. przepisów postępowania doprowadziła Sąd do błędnych ustaleń faktycznych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy powodując błędne uznanie zawinionego zaniechania obowiązkom członka Zarządu i w konsekwencji błędne uznanie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającą na przedstawieniu przez Sąd sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym oraz brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi, a jedynie zbiorcze wymienienie art. 120, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 210 § 4 O.p. opatrzone stwierdzeniem, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w działaniach organów obu instancji (vide strona 27 i 28 uzasadnienia), podczas gdy ustawodawca nakłada na Sąd obowiązek ustosunkowania się do postawionych zarzutów, w szczególności wypowiedzenia się dlaczego Sąd uznał postawione zarzuty za chybione i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Taki sposób zbiorczego i "lakonicznego wyjaśnienia" oraz faktyczny brak uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uniemożliwia zarówno kontrolę instancyjną jak i ustalenie jakimi przesłankami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając zaskarżone orzeczenie, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. polegające na nie rozstrzygnięciu przez Sąd wątpliwości na korzyść podatnika albowiem zgodnie z wolą ustawodawcy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie wystąpiły wątpliwości co do przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. w szczególności przesłanki z art 116 § 1 ust. 2 O.p. zgodnie, z którą za zaległości podatkowe Spółki z o.o. nie ponosi odpowiedzialności solidarnie całym swoim majątkiem członek Zarządu, gdy wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W związku z powyższym Skarżąca w 2014 r. przekazała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M.wierzytelności w postaci dwóch faktur VAT nr: [...] z dnia 31 stycznia 2011 r. na kwotę 479.700,00 zł oraz [...] z dnia 31 stycznia 2011 r. na kwotę 152.839,80 zł. Wskazane przez skarżącą wierzytelności umożliwiały zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki i tylko przez opieszałość Organu doszło do przedawnienia wymagalnych wierzytelności, przy czym możliwa była dalsza windykacja tych należności, gdyż dłużnik jako bezpodstawnie wzbogacony nadal zobowiązany był i jest do zwrotu ww. kwot Spółce. Oznacza to, iż przesłanka egzoneracyjna z art 116 § 1 ust. 2 O.p. została spełniona, gdyż zostało wskazane mienie-wierzytelności, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (prawie całe zobowiązanie), a skuteczna egzekucja nie została przeprowadzona jedynie z winy Organu. A to oznacza, iż o ile Sąd nie uznał tej oczywistej przesłanki egzoneracyjnej za spełnioną mógł zgodnie z art. 2a O.p. ewentualne wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika i uchylić zaskarżoną decyzję w całości uznając, iż ww. przesłanka egzoneracyjna uwalnia skarżącą od solidarnej odpowiedzialności ze Spółką. Podobnie powinny zostać rozstrzygnięte wątpliwości Sądu odnośnie złożenia przez skarżącą zawiadomienia do Prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa w szczególności gróźb karalnych, zastraszania oraz szantażu przez byłego małżonka, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania przez skarżącą czynności związanych z pełnieniem funkcji członka Zarządu Spółki i odstąpienia od czynności zarządczych Spółką bez jej winy i z obawy o własne bezpieczeństwo i życie (vide strona 25 uzasadnienia wyroku), a to oznacza, iż w świetle powyższego Sąd mógł i powinien uznać, iż została spełniona także przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1b O.p. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 37 ust. 1 ust. o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy podana podstawa prawna nie powinna mieć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem dotyczy zapłaty na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, dlatego też umiejscowiona została w Dziale VII ustawy dotyczącym zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów. Zaskarżona decyzja wydana została natomiast przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie dotyczyła importu towarów. 2. art. 67a § 1 ust. 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, podczas gdy Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną czego Organ nie uczynił, pomimo, iż skarżąca wielokrotnie powołując się na uzasadniony interes polegający na tym, iż nie ponosi ona żadnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest ofiarą przestępczej działalności byłego męża, nie odniosła żadnych korzyści z działalności Spółki i jest osobą bezrobotną bez środków do życia dodatkowo mającą na utrzymaniu dwie uczące się córki; 3. art. 111 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, podczas gdy członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności, co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej wykonywane było przez byłego małżonka, a nie skarżącą. 4. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, podczas gdy za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinien odpowiadać solidarnie całym swoim majątkiem członek Zarządu, gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co miało miejsce w niniejszej sprawie albowiem jak zostało opisane (vide zarzut w pkt. 1-3), przestępczy charakter działalności prokurenta - byłego małżonka skarżącej polegał także na całkowitym odizolowaniu skarżącej od spraw Spółki poprzez oszustwo, groźbę karalną, szantaż, wymuszenia oraz wykorzystanie strachu i całkowitego uzależnienia zarówno psychicznego jak i ekonomicznego (matka wychowująca 2 małoletnie córki), od męża. W konsekwencji doprowadziło to do wprowadzenia jej w błąd poprzez zaniechanie czynności związanych z pełnieniem funkcji członka Zarządu oraz faktycznego uniemożliwienia sprawowania jakichkolwiek funkcji zarządczych oraz skutkowało także niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy skarżącej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie; zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zmierzające do podważenia oceny Sądu I instancji w kwestii występowania przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez NSA wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Analizując podniesione zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego łatwo zauważyć, że sprowadzają się wyłącznie do nieuznania przez Sąd pierwszej instancji oraz organy obu instancji, że skarżąca nie pełniła faktycznie funkcji prezesa zarządu nie z własnej winy, a to z powodu niedopuszczania jej do sprawowania tej funkcji przez byłego męża i jednocześnie prokurenta spółki i z tego powodu nie znała kondycji finansowej spółki, co w konsekwencji spowodowało, że nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. Z uwagi na wielość zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, które są ze sobą powiązane Sąd odniesie się do nich łącznie, bowiem wszystkie one okazały się nieuzasadnione. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osobę trzecią, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m. in. zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do tego, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu sp. z o.o. w sensie prawnym w 2010 r. oraz w styczniu 2011 r. Terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. upływały w okresie od 25 maja 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. dnia i z tego względu odpowiada za zaległości spółki w podatku od towarów i usług dotyczące poszczególnych miesięcy 2010 r. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z przedstawioną oceną Sądu pierwszej instancji co do kwestii zawinionego przez skarżącą niepełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Formułuje w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 123, 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 ust. 2 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a., 133 § 1 O.p., 134 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 2a O.p. wskazując, że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo, co doprowadziło WSA do błędnych ustaleń w tym zakresie. NSA nie podziela tego stanowiska, a w pełni aprobując stanowisko Sądu I instancji. Od razu należy zaznaczyć, że nietrafione jest powoływanie się na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Jak już wyżej zaznaczono postępowania podatkowe jest prowadzone na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, która zawiera kompletną regulację w tym zakresie. Analizując przeprowadzone postępowanie dowodowe NSA stwierdził, że pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z przyjętymi i powszechnie respektowanymi prawidłami. Poszczególne dowody zostały ocenione oddzielnie, jak również pod kątem wzajemnych zależności zachodzących pomiędzy nimi. Efekt dokonanych ustaleń został poddany analizie z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, reguł panujących w gospodarce wolnorynkowej. Pozyskane dowody zostały szczegółowo omówione. Wyjaśniono również, dlaczego niektórym z nich odmówiono wiarygodności. W opinii NSA skoro stan faktyczny został ustalony prawidłowo i z całokształtu zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika brak przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p., to brak jest podstaw do zastosowania art. 2a O.p. czyli rozstrzygnięciu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że rozstrzygnięciu na korzyść podatnika rozstrzyga się wyłącznie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie NSA w badanej sprawie brak jest wątpliwości co do treści przepisu art. 116 O.p., a zgromadzony materiał dowody jednoznacznie wskazuje na zawinione (w postaci winy nieumyślnej) działanie skarżącej, o czym szerzej przy omawianiu zarzutu naruszenia art. 116 O.p. W kwestii zaś naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA stwierdza, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zostało sporządzone prawidłowo. Pozwala bowiem prześledzić tok rozumowania Sądu, zawiera logiczną argumentację, kompletną ocenę materiału dowodowego i prawidłowe wnioski, przez co nadaje się do weryfikacji przez Sąd odwoławczy. Wobec niepodzielenia przez NSA zarzutów o charakterze procesowym, Sąd może przejść do zbadania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 116 § 1ust. 1 lit. b O.p. NSA wskazuje, że również okazał się on niezasadny. Przejście jednak do jego konkretnej oceny wymaga poprzedzenia rozważaniami natury ogólnej. Mimo, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Zapis art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. (Tak uchwała 7 s. NSA z dnia 10.08.2009 r. II FPS 3/09). W świetle powyższych rozważań podnoszone przez skarżącą kasacyjnie okoliczności jak: brak wiedzy o stanie finansów spółki wobec faktycznego niesprawowania funkcji prezesa zarządu, odizolowanie skarżącej od spraw spółki poprzez oszustwo, groźbę karalną, szantaż, wymuszenia, wykorzystania jej całkowitego uzależnienia (ekonomicznego i psychicznego) od ówczesnego męża i jednocześnie prokurenta spółki, mające wpłynąć na fakt niezłożenia przez skarżącą wniosku o upadłość spółki nie uzasadniają braku winy skarżącej, a w konsekwencji wystąpienia przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki w okresie kiedy była prezesem zarządu spółki z o.o.. NSA podziela w tej kwestii w pełni stanowisko WSA oraz organów obu instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wskazywania tego rodzaju przesłanek, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). NSA w pełni podziela również stanowisko WSA, że zgłoszenie wniosku o upadłość powinno nastąpić już w 2010 r., kiedy spółka zaczęła wykazywać straty. Skarżąca tego nie zrobiła, polegając na wewnętrznych ustaleniach z mężem, że to on zajmuje się firmą a ona rodziną. Skarżąca mogła mieć wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), bowiem sprawowała prawnie w firmie funkcję najwyższą czyli prezesa zarządu spółki i miała takie uprawnienia. Skoro mąż reagował agresywnie na pytania o stan spółki, nie udzielał wyjaśnień, to już wtedy powinna zareagować, np. poszukać pomocy profesjonalnego prawnika. Niestety podjęta przez skarżącą decyzja o fikcyjnym pełnieniu funkcji prezesa spółki łączyła się nierozerwalnie z poważnymi skutkami rzeczywistego jej niewykonywania. NSA dostrzega w jak trudnej sytuacji znalazła się skarżąca z powodu działań męża, jednak brak jest podstawy prawnej do uwzględnienia jej żądań, bowiem w prawie podatkowym nie przewidziano zasady słuszności. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.