I FSK 1177/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 282/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r. w sprawie III SA/Wa 282/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 sierpnia 2014 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2012 r. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu usług kolportażu ulotek reklamowych wystawionych na rzecz Spółki przez U. J., stwierdzając, że usługi te nie zostały wykonane przez ten podmiot. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Strona zarzuciła organowi naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż sporne faktury VAT dotyczyły czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; art. 190 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych wyjaśnieniach kontrahentów Skarżącej, czym uniemożliwiono Skarżącej wzięcie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu poprzez zadawanie pytań; art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu; art. 193 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za prowadzone w sposób nierzetelny i nieuznanie ich za dowód w sprawie. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W ocenie Sądu, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności w zakresie współpracy dotyczącej kolportażu ulotek pomiędzy Skarżącą i U. J. wskazuje, że współpraca ta nie miała na celu świadczenia usług, których dotyczyła (tj. kolportażu ulotek), ale celem jej było generowanie kosztów Skarżącej, celem otrzymania zwrotu podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że w przypadku usługi kolportażu ulotek trudno jest mówić o właściwym udokumentowaniu jej wykonania, dlatego okoliczności zlecenia takiej usługi oraz jej realizacji nie powinny budzić wątpliwości, zwłaszcza jeśli chodzi o gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie zlecenia takiej usługi. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie okoliczności te budzą szereg wątpliwości. Niezrozumiałe i ekonomicznie niewytłumaczalne jest - zdaniem Sądu - aby Spółka zlecała kolportaż ulotek odrębnemu podmiotowi, który do wykonania usługi zatrudniał pracowników tejże Spółki, a nadto Spółka sama zajmowała się wypłatą wynagrodzenia dla osób roznoszących ulotki - odbywało się to w siedzibie Spółki i dokonywane było również przez jej pracownika, który wskazywał miejsca kolportażu ulotek i dostarczał ulotki osobom, które je roznosiły, sporadycznie przez prezesa Spółki. Osoby roznoszące ulotki dojeżdżały także na miejsce roznoszenia ulotek samochodami Spółki. Z powyższego - w ocenie WSA - wynika, że usługa kolportażu ulotek, zlecona przez Skarżącą podmiotowi zewnętrznemu, faktycznie wykonywana była przy użyciu ludzi zatrudnionych w Spółce oraz sprzętu należącego do Spółki, co niewiarygodnym i ekonomicznie nieuzasadnionym czyni zatrudnianie w tym celu zewnętrznego podmiotu. W tej sytuacji Sąd przyjął, że zawarcie umowy o współpracy w zakresie kolportażu ulotek, miało na celu wyłącznie generowanie kosztów dla Spółki, szczególnie gdy się zważy, że cena ustalona przez strony za świadczenie tej usługi odbiegała znacząco od cen rynkowych. O tym, że faktury wystawione przez U. J. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, świadczą również pozostałe okoliczności wskazywane przez organ, tj. wątpliwości co do ekonomicznego uzasadnienia do wykonywania usług przez firmę U. J., w sytuacji gdy zapisy umowy o współpracy nie pozwalały na ustalenie wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi. Wątpliwości co do zasadności zlecenia wykonania usługi kolportażu ulotek przez podmiot zewnętrzny uzasadnia - zdaniem Sądu - również brak żądania wobec kolporterów sporządzania wykazu potwierdzającego ilość rozprowadzonych ulotek, w szczególności w sytuacji gdy umowa o współpracy wprowadzała taki obowiązek oraz brak nadzoru i koordynacji wykonywania usługi, co budzi wątpliwości wobec znacznych kwot, na które opiewały sporne faktury. 3.3. Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu trafnie bowiem uznano, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, w żaden sposób nie wskazują na rzeczywiste świadczenie usługi w zakresie kolportażu ulotek przez firmę U. J. Za trafnością takiej konkluzji przemawia również fakt, że Skarżąca nie przedstawiła – poza umową o współpracy – żadnych materialnych dowodów potwierdzających nabytą usługę kolportażu, w postaci rachunków, czy wykazów zawierających informacje o ilości lub miejscach kolportażu. 3.4. W związku z tym, iż na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należało przyjąć, że mamy do czynienia z fakturami, które w sposób należyty nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, lecz są fakturami, które mają tylko rzekomo dokumentować transakcje, czego świadom był odbiorca faktur, prawidłowe było - zdaniem Sądu - przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący, na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mógł obniżyć VAT na podstawie tychże faktur. Jednocześnie Sąd stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje, które w ogóle nie zostały wykonane, nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a także, że Skarżąca posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi, b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a także, że Skarżąca posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi, II. przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, iż Skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi, - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, iż Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: - art. 122 oraz 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo niepodjęcia przez organ wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowanie środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegającej w szczególności na uznaniu za "puste" faktur dokumentujących transakcje będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego; - art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo nienależytego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji, b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe, bez dokonania stosownej ich kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest, czy zakwestionowane faktury wystawione przez U. J. dokumentują faktycznie dokonane przez nią czynności na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy w tym zakresie, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że: "cała obsługa kolportażu w postaci wydawania ulotek, wypłaty wynagrodzenia czy wskazywania miejsc kolportażu spoczywało na Podatniku. Tym samym niewiarygodnym jest, aby do wykonania zadania, które de facto wykonywał Podatnik, zatrudniano firmę zewnętrzną. Ponadto zarówno Podatnik jak i wystawca spornych faktur VAT nie przedstawili żadnych materialnych dowodów potwierdzających nabytą usługę kolportażu w postaci rachunków czy wykazów zawierających informacje o ilości czy miejscach kolportażu ulotek. Tymczasem podkreślenia wymaga, iż w przypadku transakcji dotyczących usług niematerialnych powinna być zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia". Stanowisko to zaakceptował w pełni Sąd pierwszej instancji, dodając, że: "zawarcie umowy o współpracy w zakresie kolportażu ulotek, miało wyłącznie na celu generowanie kosztów dla Spółki, szczególnie gdy się zważy, że cena ustalona przez strony za świadczenie tej usługi odbiegała znacząco od cen rynkowych". Decydujące zatem - w świetle powyższego - dla rozstrzygnięcia zasadności sformułowanej skargi kasacyjnej są zarzuty podnoszące naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż niepodważenie ich prawidłowości w sposób istotny rzutuje na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, a zatem i zasadność zarzutów naruszenia tych przepisów. 5.2. Odnosząc się zatem do trafności tych zarzutów (naruszenia przepisów postępowania) stwierdzić należy, że nie dostarczają one jakichkolwiek podstaw do ich uwzględnienia. Jako zasadniczy ich mankament należy wskazać lakoniczność (ogólnikowość) ich uzasadnienia, a w przypadku zarzutów naruszenia art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - całkowity brak ich umotywowania. Uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 oraz 187 § 1 O.p. ograniczono do ogólnego opisania, na czym polega prawidłowe rozumienie i stosowanie tych przepisów, bez odwołania się do konkretnych aspektów postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, za wyjątkiem jednego fragmentu, w którym stwierdzono, że: "pracownicy, którzy mieli roznosić ulotki, rzeczywiście potwierdzają fakt roznoszenia ulotek. I nie ma znaczenia, kto te ulotki przekazał pracownikom do rozniesienia, w jakim miejscu te ulotki były przekazywane oraz kto w imieniu U. J. koordynował roznoszenie ulotek. Nawet bowiem uznając, iż być może usługa roznoszenia ulotek nie była realizowana w sposób perfekcyjny, to jednak była świadczona. Nie przeczy temu również rzekomy fakt odbiegania ceny za roznoszenie ulotek. Pomijając bowiem prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie, to wskazać należy, iż na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływ rynkowość ceny stosowanej za towar lub usługę.". Powyższe – jedyne odnoszące się merytorycznie do materiału dowodowego sprawy stwierdzenie skargi kasacyjnej – nie jest jednak trafne, gdyż w sprawie nie ustalono, że usługi kolportażu ulotek nie były w ogóle wykonywane, lecz że czynili to w ramach zatrudnienia w Spółce jej pracownicy, którzy zeznali, że nie utrzymywali z firmą U. J. żadnych kontaktów, gdyż ulotki otrzymywali przy odbiorze wynagrodzenia w biurze Spółki, a wynagrodzenie za kolportaż otrzymywali nie od U. J., ale od P. Z., pracownika Spółki. Te okoliczności, wbrew twierdzeniu Skarżącej Spółki, przy uwzględnieniu innych niepodważonych ustaleń w sprawie, np: 1) kwestii ogólnikowego charakteru umowy z dnia 1 stycznia 2011 r., pomiędzy Spółką a firmą U. J., 2) ustalenia ceny za kolportaż ulotek w wysokości 39 groszy za sztukę, podczas gdy na rynku kształtowała się ona na poziomie od 8 do 10 gr za sztukę, 3) braku kontroli i nadzoru kolportażu ze strony U. J., 4) braku jakiegokolwiek nadzoru przez Spółkę wykonania przez U. J. umowy kolportażu, w tym żądania sporządzania wykazu potwierdzającego ilość rozprowadzonych ulotek, w szczególności w sytuacji gdy umowa o współpracy wprowadzała taki obowiązek - potwierdzają stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe faktury miały na celu wyłącznie generowanie kosztów dla Spółki i nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez U. J. transakcji. W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 oraz art.187 § 1 O.p. uznać należy za nietrafione. 5.3. Zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., jako pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej, uznać należy za bezzasadne. 5.4. Uznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadne, oznacza, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia, nie został podważony, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo. To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury, w oparciu o które Skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.5. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11,EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez U. J. na rzecz Skarżącej Spółki nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 7