I SA/Gl 1300/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz .U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej u.p.o.l.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z siedzibą w U. (dalej w skrócie Spółka) od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. w kwocie [...] zł. - uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium lub SKO) wskazało, iż organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m.in. za 2007 r. Organ zakwestionował deklarację podatnika w części dotyczącej zakwalifikowania budynku o powierzchni [...] m2 do kategorii budynków "pozostałych". Wskazał także, iż sytuacja zaistnienia "względów technicznych" może mieć miejsce w szczególności w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o zakazie użytkowania, o nakazie rozbiórki, o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę [...] zł., klasyfikując wszystkie grunty i budynki Spółki do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W motywach decyzji podniesiono, iż Regionalna Izba Obrachunkowa w K. w trakcie kontroli finansów Gminy wniosła uwagi co do prawidłowości opodatkowania nieruchomości Spółki. Powołując się na definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ wskazał, iż strona jako przedsiębiorca powinna opłacać podatek według najwyższych stawek. Po przeprowadzeniu wizji w nieruchomościach podatnika stwierdzono widoczne ślady zużycia i zniszczenia, ale przyjęto, iż budynek konstrukcyjnie nie zagraża bezpieczeństwu. Zdaniem organu, popartym cytatami z orzeczeń sądów administracyjnych, remont budynku i prace adaptacyjne nie pozbawiają nieruchomości związku z działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, iż remont przeprowadzany w spornych nieruchomościach to okoliczność przejściowa i wykonywana w celu wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, iż inna - większa powierzchnia budynków powinna być poddana opodatkowaniu. W oparciu o treść pisma z dnia 14.12.2007 r. B SA - poprzednika prawnego, przyjął powierzchnię budynków [...] m2, w miejsce dotąd zadeklarowanych [...] m2 i podkreślił, że Spółka zakupiła budynek administracyjno - szkoleniowy o powierzchni użytkowej [...] m2, budynek administracyjno - pomostowy o powierzchni [...] m2 i budynek baru szybkiej obsługi o powierzchni [...] m2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, zarzucając mu nie zbadanie stanu faktycznego sprawy i brak ustalenia w decyzji możliwości kwalifikacji stanu budynku pod pojęcie "względy techniczne" użytego w przepisie podatkowym, w tym pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę (pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego). Podważył także przyjętą do opodatkowania powierzchnię, zarzucając znaczne jej zwiększenie, bez wyjaśnienia przyczyn takiej rozbieżności. Podniósł nadto zarzuty proceduralne, przede wszystkim niezasadną odmowę sporządzenia odpisów (fotokopii) akt sprawy bez wymaganej formy prawnej zaskarżalnego postanowienia. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony dodatkowo wskazał, iż organ podatkowy pominął stanowisko organów budowlanych, o które sam wcześniej występował. Zaznaczył, iż strona nabyła nieruchomości od innego podmiotu, który kupił je od B SA i dokonał wyburzeń. Pełnomocnik powołał się na opinię rzeczoznawcy K.B. z 2004 r. Opinia ta została dołączona do akt sprawy w dniu 17.08.2012 r. Kolegium dokonując kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej uznało, iż w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym niż dotychczas zakresie. Przede wszystkim organ podatkowy powinien w sposób wiążący określić prawidłową powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. SKO zauważyło, iż definicję legalną tej powierzchni na potrzeby opodatkowania precyzuje art. 1a ust. 1 pkt 5 w/w ustawy. Organ I instancji oparł się w tym zakresie na piśmie B S.A. z dnia 14.12.2007 r., w którym wymieniono przedmioty przekazane na rzecz Skarbu Państwa aktem notarialnym z dnia 15.01.2001 r.: budynek administracji o powierzchni użytkowej [...] m2, budynek administracyjno-szkoleniowy o powierzchni [...] m2, budynek administracyjno-pomostowy o powierzchni [...] m2 i budynek baru szybkiej obsługi o powierzchni [...] m2. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości przez Spółkę z dnia 23.09.2004r. (Rep. A nr [...]) wskazano jako przedmiot umowy: budynek administracyjny o powierzchni użytkowej [...] m2, budynek administracyjno - pomostowy o powierzchni [...] m2 i budynek baru szybkiej obsługi o powierzchni [...] m2. Ponadto Strona dołączyła do akt sprawy kserokopię operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 4.08.2004 r. dla Skarbu Państwa, w którym dokonano wyceny nieruchomości objętych postępowaniem i podano ich wartość oraz szczegółowy wykaz pomieszczeń. Biegły wykazał poszczególne powierzchnie budynków dokładnie w tym samych wielkościach, jakie zostały wymienione w powołanym akcie notarialnym z 2004 r. Wobec tak znaczących różnic co do powierzchni budynków (ponad [...] m2) istnieje w ocenie Kolegium konieczność jednoznacznego ustalenia właściwej podstawy opodatkowania budynków. Ustosunkowując się do kwestii stawki podatkowej Kolegium wskazało, iż zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. "za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...) chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie i rodzi problemy interpretacyjne. Celowym jest dokonywanie wykładni tego sformułowania na tle konkretnej sprawy. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji odmówił uznania istnienia "względów technicznych", które miałyby wpływ na zmianę stawki podatkowej na "pozostałe". Powołując się na dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.09.2009r. sygn. akt I SA/Gd 136/09, sygn. akt I SA/Gd 137/09) odnośnie wykładni tego pojęcia Kolegium nie podzieliło formalnego stanowiska organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie, iż tylko określone akty organów budowlanych mogą być dowodem na rzecz istnienia lub nie "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO podkreśliło, że organ toczy postępowania podatkowe za poszczególne lata począwszy od 2007r. w oparciu o te same akta i przy tym samym uzasadnieniu. W dokumentacji znajduje się pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C., w którym wskazano niemożność użytkowania obiektu użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, do którego organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji. Powołało się nadto na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30.04.2009r. sygn. akt I SA/Sz 622/08), w którym Sąd wyraził pogląd, że rolą organu podatkowego jest zweryfikowanie twierdzeń podatnika w tym przedmiocie. Stąd też okoliczność podniesiona w niniejszej sprawie wymaga szczegółowej analizy i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Kolegium nadmieniło także, iż organ I instancji przyjmował kolejne, coroczne deklaracje podatnika oraz dokonane na ich podstawie wpłaty podatku, a ich treść nie wzbudziła na bieżąco wątpliwości. Kolegium nie może ustosunkować się do wątpliwości innego organu (Regionalnej Izby Obrachunkowej), bowiem jego stanowiska prawnego na tle stanu faktycznego nie zawarto ani w aktach sprawy ani w uzasadnieniu decyzji. Podsumowując SKO wskazało, że organ I instancji nie zebrał własnego materiału dowodowego w tej sprawie a równocześnie pobieżnie tylko ustosunkował się do tych przedstawionych przez stronę. Natomiast zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto w istocie miało miejsce również zarzucane naruszenie proceduralne w postaci braku wymaganego zaskarżalnego postanowienia, z naruszeniem art. 178 O.p. Przeprowadzając postępowanie ponowne organ pierwszej instancji powinien ustalić za pomocą dostępnego zakresu środków dowodowych prawidłową powierzchnię opodatkowania, przeprowadzić postępowanie zgodnie z wymaganiami formalnymi i w sposób należyty uzasadnić swoje stanowisko co do interpretacji przepisów prawa, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, także tego przedstawionego przez stronę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Strona skarżąca podkreśliła, że znajdująca się aktach sprawy dokumentacja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. oraz operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego stanowią wystarczający materiał dowodowy do stwierdzenia, że budynek nie mógł być wykorzystany dla prowadzenia działalności gospodarczej a tym samym do rozstrzygnięcia sprawy i umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było uzasadnione, gdyż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Kolegium nie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wystarczającym do orzeczenia we własnym zakresie. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższego przepisu wynika uzupełniający charakter postępowania prowadzonego przez organ II instancji w stosunku do materiału dowodowego przedstawionego przez organ pierwszej instancji, wyrażony w sformułowaniu "dodatkowe". W niniejszej sprawie Kolegium przeprowadziło takie postępowanie, z czynnym udziałem strony, jednakże nie doprowadziło ono do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie nie budzącym wątpliwości. Wbrew wskazaniu zawartym w skardze przedmiotem sprawy nie było tylko ustalenie stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także określenie podstawy opodatkowania. Postępowanie uzupełniające doprowadziło do uzyskania dowodu w postaci kserokopii operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego sporządzonego w 2004r. dla innego podmiotu. Operat ten zawiera także zastrzeżenie autora, iż może on służyć tylko do celów określenia aktualnej wartości nieruchomości będącej podstawą ustalenia ceny wywoławczej do przetargu. Kserokopia ta nie może służyć jako dowód przesądzające o prawidłowej powierzchni opodatkowania. Zdaniem organu II instancji w tym przedmiocie konieczne jest postępowanie wyjaśniające w szerszym niż dotychczas zakresie, prowadzące do zebrania dowodów na temat prawidłowej powierzchni opodatkowania tj. powierzchni użytkowej budynków. Końcowo organ podniósł, że zarzuty odwołania dotyczyły także naruszeń proceduralnych dokonanych przez organ I instancji. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.04.2006 r. sygn. akt I SA/Wa 2345/05), w którym Sąd wskazał, iż "potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości zachodzi wówczas, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, zaś przeprowadzenia go w znacznej części konieczne jest, gdy organ I instancji nie przeprowadził przeważającej części postępowania wyjaśniającego. Dotyczyć będzie to także wypadków, gdy postępowanie wyjaśniające w całości lub znacznej części zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów procesowych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie podlega rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji mające charakter kasacyjny. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ podatkowy I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Aby ocenić zasadność podjętej przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. przypomnieć trzeba, że w przedmiotowej sprawie sporne jest rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące dwóch kwestii: 1. Ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którą dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.) 2. Opodatkowania budynków stanowiących własność skarżącej Spółki według stawki najwyższej, przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Poza sporem pozostaje, że skarżąca w okresie objętym opodatkowaniem była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, zaś będące przedmiotem sporu nieruchomości były w jej posiadaniu i były związane z prowadzoną działalnością. Nie budzi także kontrowersji, że wskazane wyżej nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporna jest natomiast podstawa opodatkowania albowiem organ I instancji przyjął znacznie większą powierzchnię budynków do opodatkowania niż zadeklarowana przez Spółkę oraz zastosowana stawka podatku albowiem organ nie uznał za słuszną argumentacji podatnika co do występowania "względów technicznych". Rozbieżności te zostały wyczerpująco omówione w decyzji odwoławczej a zatem nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania w tej części uzasadnienia. Jak z tego wynika, wątpliwe pozostają fundamentalne elementy, których ustalenie jest niezbędne dla prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości wobec Spółki. W ocenie sądu organ odwoławczy całkowicie zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala dokonać oceny, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, stąd zasadnie skierował sprawę do organu I instancji w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz uzupełnienia materiału dowodowego, niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie dopatrzył się uchybień ze strony organu podatkowego w tym zakresie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję działał w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 124 O.p., albowiem organ właściwie wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Przesłanką taką było niewątpliwie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien był dokonać. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe, zawiera również analizę przepisów, na podstawie których organ orzekał oraz merytorycznie odnosi się zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Wskazuje także okoliczności wymagające zbadania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Podkreślenia wymaga, iż w toku postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przy czynnym udziale strony, w celu wydania decyzji ostatecznej kończącej tok instancji, ale postępowanie to nie doprowadziło do ustalenia wszystkich niezbędnych faktów. Art. 229 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z porównania treści powołanych przepisów art. 229 i art. 233 § 2 ustawy wynika jednoznacznie granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z nich wskazuje bowiem na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania, które ma na celu jedynie "uzupełnienie" dowodów w sprawie. W przypadku natomiast stwierdzenia przez organ odwoławczy, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem wymaga nie tyle dodatkowego postępowania dowodowego, co przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wskazuje na konieczność zastosowania art. 233 § 2 O.p. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia musi być bowiem ustalona w postępowaniu przed organem I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK455/08). W niniejszej sprawie zakres faktów, które są przedmiotem dowodzenia i ich znaczenie świadczy o tym, że organ prawidłowo skonstatował, iż postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W związku z tym, z uwagi na rozmiar postępowania dowodowego, jaki niezbędny jest dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu prezentowanego w skardze, że Kolegium dysponowało wystarczającym materiałem dowodowym dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, zwłaszcza, że zarzut ten został sformułowany tylko odnośnie występowania wspomnianych wyżej "względów technicznych". Sąd rozpoznając sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.