II FSK 3635/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J.[...]" sp. z o.o. z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/12 w sprawie ze skargi "J.[...]" sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku Białej z dnia 3 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 1300/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku - Białej z dnia 3 września 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. Organ w uzasadnieniu wskazał, że zakwestionował deklarację podatnika w części dotyczącej zakwalifikowania budynku o powierzchni 3650,51 m2 do kategorii budynków "pozostałych". W ocenie organu I instancji wszystkie grunty i budynki Spółki muszą zostać zaliczone do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jednocześnie zauważył, iż Regionalna Izba Obrachunkowa w K. w trakcie kontroli finansów Gminy wniosła uwagi co do prawidłowości opodatkowania nieruchomości Spółki. Powołując się na definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l.") organ wskazał, iż strona jako przedsiębiorca powinna opłacać podatek według najwyższych stawek. Po przeprowadzeniu wizji w nieruchomościach podatnika stwierdzono widoczne ślady zużycia i zniszczenia, ale przyjęto, iż budynek konstrukcyjnie nie zagraża bezpieczeństwu. Zdaniem organu, remont budynku i prace adaptacyjne nie pozbawiają nieruchomości związku z działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, iż remont przeprowadzany w spornych nieruchomościach to okoliczność przejściowa i wykonywana w celu wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, iż inna - większa powierzchnia budynków powinna być poddana opodatkowaniu. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO w Bielsku – Białej decyzją z dnia 3 września 2012 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym niż dotychczas zakresie. Przede wszystkim, organ I instancji powinien w sposób wiążący określić prawidłową powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu. Ustosunkowując się do wykładni pojęcia "względy techniczne" Kolegium nie podzieliło formalnego stanowiska organu I instancji, iż tylko określone akty organów budowlanych mogą być dowodem na rzecz istnienia lub nie "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej SKO podkreśliło, że organ toczy postępowania podatkowe za poszczególne lata począwszy od 2007 r. w oparciu o te same akta i przy tym samym uzasadnieniu. W dokumentacji znajduje się pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C., w którym wskazano niemożność użytkowania obiektu użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, do którego organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji. Kolegium nadmieniło także, iż organ I instancji przyjmował kolejne, coroczne deklaracje podatnika oraz dokonane na ich podstawie wpłaty podatku, a ich treść nie wzbudziła na bieżąco wątpliwości. Podsumowując SKO wskazało, że organ I instancji nie zebrał własnego materiału dowodowego w tej sprawie, a równocześnie pobieżnie tylko ustosunkował się do tych przedstawionych przez stronę. 2.1. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. 2.2. W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że znajdująca się aktach sprawy dokumentacja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. oraz operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego stanowią wystarczający materiał dowodowy do stwierdzenia, że budynek nie mógł być wykorzystany dla prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do rozstrzygnięcia sprawy i umorzenia postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał dokonać oceny, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, stąd zasadnie skierował sprawę do organu I instancji w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz uzupełnienia materiału dowodowego, niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. WSA w Gliwicach podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego Kolegium przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe, przy czynnym udziale strony, w celu wydania decyzji ostatecznej kończącej tok instancji, ale postępowanie to nie doprowadziło do ustalenia wszystkich niezbędnych faktów. Zakres faktów, które były przedmiotem dowodzenia i ich znaczenie świadczy o tym, że organ prawidłowo skonstatował, iż postępowanie przeprowadzone przed organem I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W związku z tym, z uwagi na rozmiar postępowania dowodowego, jaki niezbędny jest dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późń. zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uchylenie decyzji Wójta Gminy Z. oraz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez SKO w Bielsku – Białej. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przewidział dla organu podatkowego II instancji kompetencję do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy do takiego merytorycznego rozstrzygnięcia faktycznie nie było podstaw, a co za tym idzie czy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawioną kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Przed tym stwierdzić jednak należy, że niezgodne z rzeczywistością jest stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, iż Sąd I instancji nie zauważył, że organ odwoławczy przeprowadził postępowania uzupełniające określone w art. 229 Ordynacji podatkowej, a wynik tego postępowania nie dawał podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. WSA w Gliwicach w pisemnym uzasadnieniu, na stronie 9 zawarł następujące stwierdzenie: "Podkreślenia wymaga, iż w toku postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przy czynnym udziale strony, w celu wydania decyzji ostatecznej kończącej tok instancji, ale postępowanie to nie doprowadziło do ustalenia wszystkich niezbędnych faktów". 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie należało uznać za prawidłowe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji w powiązaniu z ich oceną dokonaną przez WSA w Gliwicach nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził Wójt Gminy Z. nie pozwalał na ustalenie zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego. Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy I instancji dopuścił się nieprawidłowości co do ustaleń dotyczących powierzchni budynków, jak i tego czy nieruchomość mogła być w ogóle wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazać należy, iż różnica pomiędzy deklaracją Spółki a decyzją organu I instancji co do powierzchni budynków wynosiła 3,5 tysiąca m2. Jak wskazał organ odwoławczy powyższe wątpliwości nie mogły i nie zostały, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zostać uzupełnione przez organ odwoławczy w wyniku postępowania określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż postępowanie uzupełniające doprowadziło do uzyskania dowodu w postaci kserokopii operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego dla innego podmiotu. Co istotne dla sprawy, operat ten został sporządzony w 2004 r. i w rezultacie nie mógł być wzięty pod uwagę przy rozstrzygnięciach dotyczących lat późniejszych, tj. 2007 – 2011 r. Skoro więc postępowanie uzupełniające, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie dało odpowiedzi na powstałe wątpliwości, powstała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności postępowanie takie powinno wyjaśnić wątpliwości co do powierzchni budynków i czy powierzchnia ta zmieniała się na przestrzeni lat oraz tego czy grunty i budynki Spółki mogą zostać zaliczone do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgadzając się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż organ odwoławczy, co do zasady powinien rozstrzygać sprawę co do meritum, nie można zapominać, iż art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera wyjątek od tej reguły, który ze wskazanych powyżej przyczyn znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Reasumując należy stwierdzić, że skoro przeprowadzone postępowanie uzupełniające określone w art. 229 Ordynacji podatkowej nie dało rezultatów w postaci ustalenia stanu faktycznego w zgodzie z zasada prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, to niezbędne stało się wydanie decyzji kasacyjnej. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano Wójta Gminy Z., wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 4.5. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść gdyby Sąd I instancji nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż WSA w Gliwicach wydał wyrok dotyczący decyzji organu odwoławczego, a więc kontrolę taką przeprowadził. Subiektywne odczucie Skarżącej co do zasadności bądź niezasadności wydanego rozstrzygnięcia, nie stwarza podstawy do skonstruowania zarzutu polegającego na tym, że Sąd nie dokonał kontroli działania organów administracji publicznej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 176 p.p.s.a., nie przedstawiono żadnych argumentów na poparcie stanowiska, iż doszło do naruszenia wskazanych przepisów. 4.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.