I SA/Gd 1309/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 1309/15 UZASADNIENIE I. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej O.p.) oraz §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku skarżącej A. B. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku - jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej, jest prawidłowe w pozostałym zakresie. II. We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jest marynarzem i w 2014 r. wykonywała pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji/transporcie międzynarodowym; świadczyła pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem i siedzibą w Baliwacie Guernsey. Skarżąca nie uzyskiwała żadnych dochodów w Polsce; jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Miejsce faktycznego zarządu i siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statki, na których strona świadczy pracę znajduje się w Baliwacie Guernsey. Z informacji jakie posiada wynika, że nie będzie płaciła żadnego podatku od uzyskanych w Guernsey dochodów. Stosowny podatek będzie odprowadzało przedsiębiorstwo zatrudniające stronę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1/ czy strona będzie musiała złożyć zeznanie podatkowe w Polsce? 2/ czy wykonywanie pracy najemnej na statku z faktycznym zarządem w Baliwacie Guernsey uprawnia stronę do zastosowania ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2012 r. poz. 361; u.p.d.o.f.) osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2836/97, LEX nr 37171. W chwili obecnej jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce zamieszkania to będzie znajdować się na terytorium RP, to podatnik będzie obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 1 stycznia 2007 r. nie zawierała legalnej definicji pojęcia "miejsce zamieszkania", dlatego też do tego dnia należało się odnosić do treści przepisu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; K.c.). Zgodnie z tą regulacją, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na tej podstawie uznać należy, że o miejscu zamieszkania osoby fizycznej decydują dwa czynniki występujące i trwające łączenie: obiektywny (faktyczne przebywanie) i subiektywny (zamiar stałego pobytu). O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie "zamiar" należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Zatem miejscem zamieszkania będzie miejscowość, która dla danej osoby fizycznej stanowi centrum jej interesów życiowych. Jednocześnie należy podkreślić, że miejsce zamieszkania nie musi być tożsame z miejscem zameldowania osoby fizycznej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, 2 wydanie, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., stan prawny na 1 stycznia 2010 r., s. 46-52). Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono przepisy określające, jakie przesłanki powodują uznanie, że dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce. W myśl przywołanego przepisu art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1/ posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2/ przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Obie przesłanki - powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce - mają charakter rozłączny. Wystarczające jest spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z punktem 1 tego przepisu miejsce zamieszkania w Polsce ma osoba, która w Polsce ma centrum interesów życiowych. Pojęcie "centrum interesów życiowych" od dawna funkcjonuje w doktrynie cywilistycznej jako kryterium rozstrzygające o miejscu zamieszkania, a to właśnie na podstawie przepisów prawa cywilnego dotychczas określano miejsce zamieszkania. Pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne a jego zakres znaczeniowy jest nieostry, w związku z czym, przy określaniu miejsca zamieszkania (w Polsce) należy odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. Istotne wskazówki w tym zakresie znajdują się w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r. (IV CR 242/78, OSNC 1979, nr 6, poz. 120), które bezpośrednio odnoszą się do przepisów kodeksu prawa cywilnego, a mianowicie do art. 25 K.c, według którego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Druga przesłanka, powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce, jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Chodzi tutaj o łączną liczbę dni pobytu w Polsce liczoną w danym roku kalendarzowym (a nie w okresie dowolnych kolejnych 12 miesięcy). Przepis nie wymaga, aby okres ten był ciągły. Owe 183 dni mogą zostać zliczone podczas kilku pobytów w Polsce w danym roku podatkowym. Te przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizycznie ma jedno (i tylko jedno) miejsce zamieszkania. Ta zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Przytoczony w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. "nieograniczony obowiązek podatkowy" jest korygowany w oparciu o art. 4a u.p.d.o.f., w którym stwierdza się, że przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiający się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. W związku z tym miejsce zamieszkania podatnika w tej sprawie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Kodeksu cywilnego. Co więcej, zgodnie z wewnętrznym prawem Guernsey podatek dochodowy zobowiązane są płacić wyłącznie osoby posiadające tamtejszą rezydencję podatkową. W oparciu o prawo Guernsey wskazać należy, że rezydentem podatkowym jest osoba, która: 1/ spędzi 91 dni lub więcej w Guernsey w danym roku podatkowym lub 2/ spędzi 35 dni lub więcej w Guernsey w danym roku podatkowym oraz w ciągu poprzednich 4 lat podatkowych, spędziła 365 dni lub więcej w Guernsey. Osoba zostanie uznana za rezydenta wyłącznie w Guernsey i konkretnym roku podatkowym jeśli:1/ jest rezydentem podatkowym w Guernsey zgodnie z sekcją 1, w danym roku podatkowym oraz 2/ nie jest rezydentem w żadnym innym kraju w danym roku podatkowym oraz dla celów tego paragrafu, osoba będzie traktowana jako rezydent w każdym innym kraju w danym roku podatkowym tylko jeśli spędzi 91 dni lub więcej w tym kraju w danym roku podatkowym. Wobec tego, zdaniem skarżącej, jest ona polskim rezydentem. Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego, niezależnie od tego pod jaką banderą pływa, istotne jest w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu i siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński [red:], Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.). Pojęcia faktycznego zarządu jak i rzeczywistego zarządu statkiem są pojęciami tożsamymi i stosowane są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zamiennie. Kwestią zasadniczą, w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza jest więc ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Dopiero ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W stanie faktycznym wskazanym przez stronę miejsce faktycznego zarządu statkiem, na którym skarżąca świadczy pracę najemną jest Baliwat Guernsey. Wobec tego w sytuacji strony zastosowanie znajdują przepisy krajowe i metoda proporcjonalnego odliczenia. Obowiązek podatkowy przenosi się do Polski i zgodnie z powyższym zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia w związku z czym do dochodu skarżącej zastosowanie znajdują wszystkie regulacje wewnętrznego prawa, które stosuje się w przypadku zastosowania tego typu metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W tym stanie faktycznym, zdaniem skarżącej, brak jest możliwości zastosowania umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii osób fizycznych podpisanej w Londynie w dniu 8 października 2013 r., przez wzgląd na nieratyfikowanie niniejszej umowy przez administrację Guernsey. W uzasadnieniu do projektu ustawy ratyfikacyjnej jako potrzebę i cel zawarcia Umowy wskazano na wprowadzenie efektywnych mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania dochodów z pracy najemnej oraz emerytur i rent, uzyskiwanych przez osoby fizyczne pracujące w relacjach Polska - Guernsey. W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej umowa stanowi, że uposażenia pracowników najemnych mających miejsce zamieszkania w jednym Państwie i zatrudnionych w drugim Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, m.in. w sytuacji, w której zatrudnienie trwa dłużej niż 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane na terytorium tej Umawiającej się Strony, na którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Umawiającej się Strony, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi na terytorium drugiej Umawiającej się Strony (art. 5 ust. 3 umowy). Umowa wprowadza, dla rezydentów obu Umawiających się Państw, jako metodę ogólną unikania podwójnego opodatkowania, metodę zaliczenia proporcjonalnego. Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku przewiduje dwie alternatywne metody unikania podwójnego opodatkowania - proporcjonalnego zaliczenia oraz wyłączenia z progresją. Metoda proporcjonalnego zaliczenia polega na tym, że podatek zapłacony od dochodu osiągniętego za granicą jest zaliczany na poczet podatku należnego w kraju rezydencji podatkowej, obliczonego od całości dochodów w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostaje w stosunku do całości dochodu podatnika. W myśl art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym; przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.). Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m. in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Wskazać należy, że jeśli podatnik nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów, to wówczas w ramach ulgi abolicyjnej pomniejszony zostanie cały należny podatek do kwoty 0 zł. Na podstawie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1/ ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust 1, art. 13, art. 14 u.p.d.o.f., lub 2/ z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, 3/ z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (tj. metody proporcjonalnego odliczenia) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (tj. metody wyłączenia z progresją). Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytorium wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe. Reasumując, skarżąca podkreśliła, że w Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Art. 27g u.p.d.o.f. tak samo jak ustawa abolicyjna ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Ustawodawca wprowadzając ulgę abolicyjna dążył do zrównania metod opodatkowania, a nie do rezygnacji z opodatkowania tych dochodów, co w świetle prawa według podatnika właśnie wskazuje na konieczność zastosowania tej ulgi ze względu na cel, który przyświecał ustawodawcy wprowadzając te przepisy do polskiego porządku prawnego. Dla określenia sytuacji podatkowej marynarzy w Polsce, pozostaje bez znaczenia czy podatek dochodowy zostanie odprowadzony w państwie źródła dochodów czy też nie. Zdaniem strony, w przypadku uzyskiwania dochodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej dla armatora z Guernsey, jest uprawniona do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wynika to z przepisów krajowych ustanawiających dla uniknięcia podwójnego opodatkowania metodę proporcjonalnego odliczenia. W związku z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia do dochodu marynarza zastosowanie znajdą wszelkie regulacje wewnętrznego prawa, które przysługują w przypadku zastosowania tego typu metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Dla podkreślenia celu wprowadzenia ulgi abolicyjnej skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt II FSK 376/11. Zgodnie z tym wyrokiem przepis art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej stanowi, że ma ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo art. 9a u.p.d.o.f.; jednocześnie w ust. 2 przywołanego przepisu ustawodawca wyłączył stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej do przychodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. Celem tej regulacji było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania, na co wskazywało uzasadnienie projektu ustawy - druk sejmowy nr 550 (dostępny na stronie www.sejm.gov.pl). Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które dane państwo nie może wykroczyć. Ustawa abolicyjna miała więc na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550). Podkreślono, że nie można dyskryminować podatnika z samego faktu, że Polska z Państwem gdzie znajduje się faktyczny zarząd statku w ogóle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawarła. W tożsamym stanie faktycznym, tj. stanie bezumownym znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 27 ust 9 u.p.d.o.f., która zezwala na zastosowanie ulg gwarantowanych osobom objętym metodą proporcjonalnego odliczenia, w tym do zastosowania ulgi abolicyjnej. Skarżąca podała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. IBPB II/1/415-448/14/MCZ przywołując art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wskazał, że metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, bądź dochody są osiągnięte w państwie, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g u.p.d.o.f.; odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f. odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 27g ust. 4 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczonego zgodnie art. 30c. Reasumując, zdaniem strony jest ona obowiązana rozliczyć swoje dochody w Polsce, gdzie zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie mogła pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W rezultacie, w odniesieniu do jej sytuacji, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. III. Zdaniem organu stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej, za prawidłowe - w pozostałym zakresie. Organ przywołał art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przepisy art. 3 ust. 1,1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Te przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych. Wymienione kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. W dniu 8 października 2013 r. w Londynie została podpisana Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1341). Zgodnie jednak z art. 15 ust. 1 tej Umowy, umowa podlega ratyfikacji, akceptacji lub zatwierdzeniu, zgodnie z prawem każdej z Umawiających się Stron. Każda z Umawiających się Stron pisemnie notyfikuje drugiej Stronie zakończenie wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszej Umowy. Umowa wejdzie w życie w pierwszym dniu trzeciego miesiąca następującego po dacie otrzymania późniejszej z not. Stosownie do art. 15 ust. 2 Umowy, od daty wejścia w życie, Umowa będzie obowiązywać w odniesieniu do podatków pobranych za jakikolwiek rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejsza Umowa wejdzie w życie. Zgodnie z Oświadczeniem Rządowym z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie mocy obowiązującej Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych, podpisanej w Londynie dnia 8 października 2013 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1342), Umowa ta wchodzi w życie dnia 1 października 2014 r. W świetle tego, Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Baliwatem Guernsey w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r. Umowy tej nie należy zatem stosować do opodatkowania wskazanych we wniosku dochodów uzyskanych w 2014 r. i w konsekwencji, dochody skarżącej z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Uwzględniając dyspozycję art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. W myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zatem, zdaniem organu, niezależnie od tego, że w 2014 r. skarżąca nie uzyskiwała innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, z tytułu osiągania dochodów, o których mowa we wniosku ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Organ przywołał art. 27g u.p.d.o.f. i podkreślił, że Baliwat Guernsey nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 493). Odnosząc to na grunt tej sprawy organ wskazał, że w sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to - wbrew twierdzeniu skarżącej - nie będzie miała prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany stan prawny stwierdzić zatem należy, że dochody strony z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Baliwacie Guernsey podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W przypadku natomiast gdy w Baliwacie Guernsey nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce bez odliczania podatku. W sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. IV. Skarżąca w skardze do WSA w Gdańsku zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1/ rażące naruszenie art. 27g w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro podatnik nie zapłacił faktycznie podatku od dochodu w Baliwacie Guernsey to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 2/ rażące naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisu Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ naruszenie art. 14 h w zw. z 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa; 2/ naruszenie art. 14 c §2 i art. 14 h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Strona wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W ocenie skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie ma oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa a wszelkie kwestie związane z zastosowaniem ulgi abolicyjnej zostały oparte wyłącznie na wyinterpretowanych przez organ przesłankach, a nie w oparciu o literalne brzmienie przepisów. W opinii strony, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił, że w tej sprawie znajduje zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., jednak nie zgadza się ze stanowiskiem organu wskazującym, iż z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą dochód podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce według zasad ogólnych bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącej, fakt zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, jedynie w przypadku gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe, a Baliwat Guernsey nie należał do nich w 2014 r. W Polsce zaś zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Skarżąca uważa, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Wprawdzie z treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wynika, że obliczając wysokość podatku, który podatnik jest obowiązany zapłacić na terytorium Polski metodą zaliczenia, należy od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, to jednak nie oznacza to, iż zastosowanie tej metody wyklucza okoliczność niezapłacenia podatku za granicą. Przez sam fakt nieuiszczenia tego podatku, dochody uzyskane za granica w warunkach opisanych w przedmiotowym przepisie nie zostają pozbawione przymiotu dochodów w nim określonych. Nie można zatem twierdzić, że niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. spod dyspozycji tego przepisu. Przepisy te przewidują jedynie mechanizm obliczenia podatku; nie wymagają, aby podatek za granicą został faktycznie uiszczony. Skarżąca podkreśliła, że w razie negatywnej oceny stanowiska strony konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt: II FSK 90/13). Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Tymczasem, w ocenie skarżącej, w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił dlaczego strona pomimo przyznanego jej uprawnienia do rozliczenia na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie ma prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 27 g u.p.d.o.f., pomimo że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, prawo do skorzystania z ulgi przysługuje podatnikowi podlegającemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała również, że nie została poinformowana o podstawie prawnej uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sytuacji niezapłacenia przez podatnika za granicą podatku od dochodu uzyskanego w tym państwie, nie ma on prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 27 g u.p.d.o.f. Skarżąca przedstawiła we wniosku obszerne uzasadnienie swojego stanowiska, do którego organ nie odniósł się w sposób merytoryczny, poprzestając na stwierdzeniu, iż stanowisko to jest nieprawidłowe. Organ podatkowy dopuścił się, zdaniem strony, do naruszenia zasady praworządności poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa uznając, że na podstawie własnego uznania iż podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Skarżąca wskazała również, że w wyniku błędnego zastosowania się przez organ podatkowy przepisów prawa została rażąco naruszona podstawowa zasada postępowania podatkowego, tj. zasada legalizmu i praworządności. W efekcie wadliwego zastosowania i wykładni powyżej wskazanych przepisów doszło, zdaniem skarżącej, do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Organ naruszył zarówno przepisy zawarte w Konstytucji RP (w szczególności art. 7) jak i podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ podatkowy zasady legalizmu powoduje obowiązek wyeliminowania podjętych przez niego rozstrzygnięć w toku prowadzonego postępowania. V. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca - rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów - musiał działać zawsze na korzyść podatników". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: IV. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni literalnej stwierdzić należy, że odliczenie od podatku, o którym mowa w ww. przepisach dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia). Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei na podstawie art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z regulacji ww. przepisów. W ocenie Sądu, aby stwierdzić czy podatnik może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy graniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego co do zasady należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Określając zakres normowania art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby aby odwoływać się do wykładni celowościowej tego przepisu – uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poza. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej. Problem korzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, w związku z tym, że dochody tam osiągnięte nie podlegały w ogóle opodatkowaniu według tamtejszego prawa, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. II FSK 913/13, dotyczącym stosowania ulgi abolicyjnej w przypadku, gdy tak jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, uzyskane przez podatnika dochody zagraniczne na terytorium Arabii Saudyjskiej nie podlegały tamże opodatkowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przywołanych wyżej przepisów stwierdził, że odliczenie od podatku, o którym mowa dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia). W ocenie tego Sądu, aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9au.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.; skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Podzielając w pełni pogląd wyrażony w przywołanym wyroku, Sąd orzekający w tej sprawie pragnie podkreślić, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu tak jak w stanie faktycznym sprawy) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a stronie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Z tego względu za niezasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom strony Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnił szeroko przyczyny dla których strona nie ma prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 27 g u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić. EK