VIII SA/Wa 473/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...]lutego 2014 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz skarżącego [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...] (dalej: spółka lub skarżąca), pismem z [...] lutego 2013 r. wniosła o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres 3 lat, w miejscowości [...]. Spółka ponowiła ten wniosek pismem z [...]kwietnia 2013 r. Skarżąca posiadała już zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na okres od [...]maja 2010 r. do [...]maja 2013 r. udzielone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...]maja 2010 r.. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: NUC lub organ I instancji) odmówił przedłużenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Podstawą odmowy było stwierdzenie organu, że spółka złożyła niezgodne ze stanem faktycznym oświadczenia o tym, że w okresie ostatnich trzech lat poprzedzających złożenie wniosku nie zostało jej cofnięte żadne z udzielonych zezwoleń, o jakich mowa w art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zmianami, dalej: u.p.a.). NUC zauważył, że decyzją z [...]sierpnia 2011 r. cofnął spółce zezwolenie na prowadzenie składu celnego ze względu na naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz prowadzenie działalności niezgodnie z udzielonym zezwoleniem. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją z [...] sierpnia 2012 r. znak [...]. Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd wstrzymał wykonanie decyzji do czasu wydania wyroku i [...] kwietnia 2013 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/WA 678/12 wydał wyrok uchylający zaskarżoną decyzję i wstrzymujący wykonanie uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. NUC stanął na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatem nie ma do niej zastosowania norma zawarta w art. 239a Ordynacji podatkowej i nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności podlega wykonaniu, gdyż nie została uchylona przez sąd. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej w [...] odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] kwietnia 2013 r. W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją z [...] września 2013 r. uchylił decyzję NUC z [...] kwietnia 2013 r., wskazując na wyrok WSA w sprawie o sygn. akt VIII SA/WA 678/12 stanowiący w jego ocenie nową okoliczność faktyczną i prawną istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją nr [...] z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 207, art. 208 § 1 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749,dalej: Ordynacja podatkowa) umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wszczęte wnioskiem z [...] lutego 2013 r. NUC podtrzymał swój pogląd, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności podlega wykonaniu, bo nie ma do niej zastosowania przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej. Decyzja ta wiąże organ, który ją wydał, podobnie jak decyzja z [...] sierpnia 2011 r. cofająca spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Zatem organ I instancji nie mógł orzekać o przedłużeniu pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, skoro pozwolenie to zostało już cofnięte, a był związany swoimi decyzjami na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zauważył, że pozwolenie z [...]maja 2010 r. zostało udzielone do dnia [...]maja 2013 r., zatem pozwolenie to już wygasło i przestał istnieć przedmiot postępowania, które postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Spółka wniosła odwołanie od tej ostatniej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu zarzucając naruszenie: art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 Nr 159 poz. 1071, dalej: "rozporządzenie akcyzowe") poprzez przyjęcie, że termin na złożenie wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres ma charakter procesowy, nie materialnoprawny. W odwołaniu przytoczono przebieg postępowania, wskazano w szczególności że decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] sierpnia 2013 r. została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2011 r. cofająca zezwolenie na prowadzenie składu celnego, a decyzją DIC [...] sierpnia 2013 r. uchylono decyzję NUC z [...] kwietnia 2013 r. odmawiającą przedłużenia zezwolenia na prowadzenia składu celnego. Postępowanie odwoławcze zostało zawieszone postanowieniem DIC z [...]lipca 2014 r. do czasu wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu celnego. Następnie, ze względu na umorzenie przez Dyrektora Izby Celnej w [...]postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, podjęto postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie. Zaskarżoną w sprawie decyzją z [...]kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...]lutego 2014 r. umarzającą postępowanie w sprawie przedłużenia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, że pozwolenie na prowadzenie składu celnego wydane zostało zgodnie z art. 49 ust. 2 u.p.a. na okres 3 lat i było udzielone na okres do [...]maja 2013 r., a więc z tym dniem wygasło i jako nie funkcjonujące w obrocie prawnym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia. Czyni to bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 7 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem wniosek o przedłużenie zezwolenia należy złożyć na 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia, zatem wniosku o przedłużenie zezwolenia nie można było potraktować jako wniosku o wydanie kolejnego zezwolenia. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2015 r.. Zarzuciła tej decyzji naruszenie: 1) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości, 2) art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób naruszający dyspozycję tego przepisu, 3) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 Nr 159 poz. 1071) poprzez przyjęcie, że termin na złożenie wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres ma charakter procesowy, nie materialnoprawny, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia przez organ I instancji, iż w sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] lutego 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę jej autor wskazał na pojęcie terminów prawa materialnego i prawa procesowego w doktrynie prawa i orzecznictwie sądów. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty lub uczestników postępowania, a terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym, zaś uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skuteczności czynności procesowej od zachowania terminu. W ocenie autora skargi termin określony w § 7 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego dotyczący terminu wszczęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia ma charakter terminu materialnoprawnego. Wskazuje na to fakt, iż po pierwsze termin na złożenia wniosku o przedłużenie zezwolenia znajduje się w regulacji materialnoprawnej, o której charakterze przesądza przedmiot regulacji - zachowanie uprawnienia materialnoprawnego, po drugie konsekwencją jego uchybienia jest utrata uprawnienia do przedłużenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W momencie złożenia wniosku w terminie przewidzianym w § 7 rozporządzenia akcyzowego strona nabywa prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o przedłużenie zezwolenia, a po stronie organu powstaje obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o przedłużenie zezwolenia. Organ zawsze mógłby przeciągnąć postępowanie o przedłużenie zezwolenia do momentu jego wygaśnięcia, aby nie dopuścić do merytorycznego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podtrzymał pogląd, że upływ terminu ważności zezwolenia czyni bezprzedmiotowym postępowanie w przedmiocie jego przedłużenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami co do tego, czy przepisy § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. dotyczące składania przez podmioty posiadające zezwolenie na czas określony wniosków o wydanie zezwolenia na kolejny okres, mają charakter materialnoprawny, czy procesowy. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 2 u.p.a. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego może być udzielone na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 lata, jak też na czas nieoznaczony. Jak wynika z treści § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, odróżnia się sytuację przedłużenia zezwolenia wcześniej udzielonego na czas oznaczony od ponownego wystąpienia o nowe zezwolenie po wygaśnięciu dotychczas udzielonego na czas oznaczony. W pierwszym przypadku należy złożyć wniosek nie później, niż na 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia. Jeśli zaś wniosek taki w tym terminie nie zostanie złożony, to jest wnioskiem o udzielenie nowego zezwolenia, gdzie nie ma znaczenia, czy wcześniej podmiot takiego zezwolenia nie miał, czy też poprzednie wygasło. Gdyby nie odróżniać tych sytuacji ("przedłużenie" zezwolenia czasowego już posiadanego od udzielenia "pierwotnego" nowego zezwolenia), to treść przepisów § 7 ust. 1 i 2 odróżniających te sytuacje pozbawiona byłaby sensu prawnego, gdyż pojęcia "zezwolenie na kolejny okres" użyte w § 7 ust. 1 rozporządzenia byłaby tożsama z pojęciem "nowego zezwolenia" użytym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Należy przy tym zauważyć, że same organy w sprawie niniejszej posługiwały się terminem "przedłużenia zezwolenia". Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach: IV SA/Po 830/09 i IV SA/Po 1042/09 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z którym określony w § 7 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego. Trzymiesięczny termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia naprowadzenie składu podatkowego, jest terminem prawa materialnego. Za taką oceną przemawia przede wszystkim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i poglądy doktryny. O charakterze materialnoprawnym czy procesowym konkretnego przepisu nie decyduje, w jakim akcie prawnym, czy też w jakim miejscu został zamieszczony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełnić i jego istota (uzasadnienie uchwały 7 Sędziów SN z 14 marca 1986 r., III PZP 8/86, OSNC 12/86/194 OSP 1/87/19 s. 31). W postanowieniu z 5 listopada 1976 r., III CRN 202/76, OSNC 10/77/186, Sąd Najwyższy wskazał, że przy rozstrzyganiu wątpliwości co do charakteru terminu należy brać pod uwagę nie tyle sformułowanie ustawowe, co głównie skutek upływu terminu. Jeśli skutek ten polega na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter materialnoprawny. W uzasadnieniu uchwały 5 Sędziów z 14.X.1996 r., OPK 19/96, NSA wskazał, że to, czy termin w którym ma nastąpić wytoczenie wniosku czy pozwu (które to czynności mają charakter procesowy), nie przesądza o tym, że termin ten ma charakter terminu procesowego (ONSA 2/97/56 i akceptowane przez NSA orzecznictwo; s. 170-171). W systemie prawa administracyjnego i cywilnego rozróżnia się dwa rodzaje terminów: prawa procesowego i prawa materialnego. O charakterze terminu decyduje jego funkcja w obrocie prawnym, a nie fakt umieszczenia przepisu w danym akcie prawnym. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjno-prawnego stosunku materialnego (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" C.H.Beck 1996 s. 287 nb 3; 2010 s. 264 nb 3). W przepisach KPA prócz regulacji terminów procesowych, uregulowane są także terminy o charakterze materialnym, np. termin uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 146 § 1); termin stwierdzenia nieważności decyzji (art. 156 § 2 kpa). Także na tle Ordynacji podatkowej powszechnie uznaje się, że upływ terminu materialnego powoduje wyłączenie dopuszczalności podważenia mocy obowiązującej decyzji rozstrzygającej o prawach lub obowiązkach jednostki. Ten aspekt upływu terminu prawa materialnego jest wprowadzony jako przesłanka negatywna dopuszczalności uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3b) i dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji ( B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008" Unimex 2008 s. 95 p. II uw. 1). Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Określają one i zarazem stabilizują sytuację prawną podmiotów, których pozycja zostaje określona przede wszystkim wprost na podstawie przepisów prawa i związanych z tym zdarzeń, dla których czas odgrywa zasadniczą rolę. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym (J. Pokrzywnicki "Postępowanie administracyjne. Komentarz-Podręcznik" W-wa 1948 s. 112). W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Ordynacja podatkowa zawiera zarówno regulację materialnoprawną, jak i procesową. O charakterze przepisu nie przesądza tylko okoliczność, w jakiej ustawie przepis się znajduje. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy ustawa taka – prócz przepisów prawa materialnego – zawiera również przepisy proceduralne. Dla oznaczenia charakteru danego przepisu istotne znaczenie ma zawsze przedmiot i treść przepisu prawnego (wyrok NSA z 24 listopada 1994 r., SA/Ka 1230/94; "Kpa z orzecznictwem" ODDK Gdańsk 2000 s. 164, akceptowany przez B. Adamiak w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008" s. 96 uw. 1). Za tym, że termin z § 7 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. ma charakter terminu materialnego, nie podlegającego przywróceniu, przemawiają nade wszystko skutki, jakie ustawodawca wiąże z tym przepisem. Skutki te są materialnoprawne, gdyż powodują wszczęcie postępowania nie o wydanie zezwolenia na kolejny okres ("przedłużenie zezwolenia"), ale o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wreszcie gdyby nawet uznać, że istnieje trudna do usunięcia wątpliwość co do tego, czy termin trzymiesięczny z § 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego traktować jako termin prawa materialnego traktować jako termin prawa materialnego czy termin prawa procesowego, to zasada in dubio pro tributario, będąca konsekwencją zasad ogólnych (takich jak: zasada prawdy obiektywnej, zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i zasada czynnego udziału strony w postępowaniu w powiązaniu z zasadą rzetelności proceduralnej art. 2 Konstytucji; odpowiednio – uchwała TK z 25.09.1991 r., W 1/91, OTK 1/91/19), której przejawem jest w szczególności art. 121 § 1 i 2 op., przemawiają za tym, by procedować merytorycznie w zakresie rozpoznania wniosku skarżącej jako wniosek złożony w trybie § 7 ust. 1 rozporządzenia, to jest wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres ("przedłużenie" zezwolenia). Tymczasem wadliwa interpretacja tych przepisów przez organy podatkowe prowadziła do nierozpoznania wniosku z [...] lutego 2013 r. doprowadziłaby do tego, że wniosek ten nie byłby procedowany ani jako wniosek o wydanie kolejnego zezwolenia, ani jako wniosek o udzielenie nowego zezwolenia. Konsekwencją wadliwej interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego (§ 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego) było wadliwe zastosowanie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez umorzenia postępowania ze względu na bezprzedmiotowość, która w istocie nie występowała. Stwierdzić należy, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Te naruszenia przepisów postępowania miały oczywisty wpływ na wynik sprawy, bowiem organy uchyliły się od merytorycznego rozważenia, czy skarżącej udzielić dalszego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organy podatkowe związane powyższa wykładnią przeprowadzą merytoryczne postępowanie w zakresie udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny okres. Sąd zauważa przy tym, że związany zakresem rozpoznania sprawy nie rozważał merytorycznych przesłanek dotyczących udzielenia zezwolenia bądź jego odmowy, jak też tego, jak traktować okres od wygaśnięcia zezwolenia udzielonego od [...] maja 2013 r. do daty wydania ewentualnej decyzji udzielającej zezwolenia na kolejny okres. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.