III SAB/Wa 52/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) stwierdza przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r., 2) stwierdza, że przewlekłość postępowania, o którym mowa w pkt 1 miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, o której mowa w pkt 1 w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika akt sprawy w dniu 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec spółki Q. ("Spółka", "Skarżąca") kontrolę podatkową dotyczącą zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za okres maj 2014 r. Dnia 11 lipca 2014 r. został doręczony Spółce protokół ww. kontroli. W protokole kontrolujący nie zidentyfikowali żadnych nieprawidłowości, w tym w szczególności uzasadniających odmowę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym lub wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Dokumentacja zbadana przez kontrolujących w szczególności potwierdziła prawidłowość dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT") oraz potwierdziła brak nieprawidłowości w zakresie wykazanego i rozliczonego podatku należnego i naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 30 czerwca do 11 lipca 2014 r. Zdaniem organu informacje przekazane w dniu 18 sierpnia 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego u Skarżącej, bowiem stanowiły odpowiedź na skierowany w toku kontroli podatkowej wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 lipca 2014 r. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej - w firmie A. sp. z o.o. W dniu 12 sierpnia 2014 r. tj. po zakończeniu kontroli podatkowej otrzymano pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w którym zawarto informację, że A. sp. z o.o., (dostawca polietylenu dla Skarżącej) nie figuruje jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, siedziba tej spółki to tzw. wirtualne biuro, w związku z czym niemożliwe jest przeprowadzenie wnioskowanych czynności sprawdzających. Ponadto organ zwrócił się również o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej, w firmie T. sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. organ działając na podstawie art. art. 140 § 1 w związku z art. 216 § 1 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwaną dalej "O.p."). przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego u Skarżącej do dnia 15 stycznia 2015 r. motywując to okolicznością gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. ten sam organ przedłużył termin zakończenia ww. postępowania do dnia 16 marca 2015 r. z uwagi na "toczące się postępowanie wyjaśniające". Jednocześnie w dniu 19 marca 2015 r. zwrócono się z zapytaniem do Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w P., czy znane są już wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie A. sp. z o.o., który poinformował w dniu 7 kwietnia 2015r., że ze względu na gromadzenie materiału dowodowego nie może wskazać terminu zakończenia kontroli skarbowej w spółce A.. Również w dniach 3 listopada 2014 r. i 12 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zwracał się z zapytaniem do powyższego organu o ustalenie, czy przeprowadzone zostały wnioskowane czynności sprawdzające. W dniu 28 lipca 2015 r. wystąpiono ponownie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wyniki czynności sprawdzających w firmie T. sp. z o.o., Dyrektora UKS w P. oraz samej spółki T. o opisanie przebiegu transakcji z firmą Q.. Z kolei postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. organ ponownie przedłużył term zakończenia ww. postępowania do dnia 18 maja 2015 r. z uwagi na zaplanowane przesłuchanie Strony (prezesa Q. – M. O.). Skarżąca w dniu 15 kwietnia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2015 r.) złożyła wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z braku podstawy prawnej do jego wszczęcia W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za maja 2014 r. nie wykazała żadnych nieprawidłowości, które uzasadniałyby odmowe zwrotu nadwyżki za ww. okres. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji braku ujawnienia nieprawidłowości w toku kontroli nie ma przesłanek do wszczynania postępowania w trybie art. 165b O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. odmówił umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r., wykazując, że podstawą prawną wszczęcia postępowania podatkowego był art. 165 O.p. W dniu 30 lipca 2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź na wcześniej kierowane zapytania, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że nie przeprowadzono wnioskowanych czynności sprawdzających Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że w spółce T. sp. z o.o. za maj 2014 r. prowadzona jest kontrola skarbowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., spółka T. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwaną dalej "ustawą o VAT") ze względu na nieskładanie deklaracji VAT-7 oraz wątpliwe istnienie. Skarżąca w dniu 1 czerwca 2015 r. złożyła ponaglenie na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w związku z niezakończeniem postępowania w ustawowym terminie i nieuzasadnionym przedłużaniem terminu jego zakończenia, a także jego niezakończeniem w kolejnych wyznaczonych okresach. Dyrektor izby Skarbowej w W. postanowienia z dnia [...] czerwca 2015 r. uznał powyższe ponaglenie za bezzasadne. Równolegle Skarżąca w dniu 3 czerwca 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaniem postanowienia z dnia [...] maja 2015 r., odmawiającego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za maj 2014r. na podstawie art. 165b O.p. - wnosząc jednocześnie o umorzenie tegoż postępowania podatkowego stosownie do treści art. 208 § 1 O.p. Na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 1 lipca 2015 r. stwierdził brak naruszenia prawa oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Następnie w dniu 29 lipca 2015 r. przekazał do Izby Skarbowej w W. wniosek SCAC celem ustalenia przebiegu transakcji gospodarczych spółki Q. z kontrahentem czeskim - firmą C. s.r.o. Ponadto w dniu 16 lipca 2015 r. przesłuchano w charakterze świadków krajowych odbiorców polietylenu od spółki Q. tj. K. S. i P. S. oraz w dniu 17 lipca 2015 r., jako dowód włączono kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka B. B. - pracownika spółki Q.. Skarżąca pismem z dnia 10 lipca 2015 r. złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 125 w zw. z art. 139 O.p. przez niezakończenie prowadzonego postępowania w ustawowym terminie dwóch miesięcy, nieuzasadnione przedłużanie terminu jego zakończenia, a także niezakończenie go w kolejnych wyznaczanych przez organ terminach, pomimo nieskomplikowanego charakteru sprawy i dysponowania kompletnym materiałem dowodowym w sprawie, a zatem prowadzenia Postępowania w sposób przewlekły, nieefektywny i sprzeczny z zasadą szybkości postępowania; - art. 165b § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p. przez wszczynanie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej protokołem kontroli podatkowej niestwierdzającym żadnych nieprawidłowości i powtarzaniem przez organ czynności kontrolnych w toku postępowania podatkowego, co zdaniem Skarżącej skutkowało jego przewlekłym prowadzeniem. W ocenie Skarżącej organ już w momencie wszczęcia postępowania posiadał pełną wiedzę i kompletną dokumentację co do rozliczeń Spółki za analizowany okres. Skarżąca podniosła, iż prowadzone postępowanie powinno zostać zakończone niezwłocznie, nie później niż w ciągu 1 - 2 miesięcy. Organ tego terminu nie dotrzymał. Ponadto zaznaczyła, iż z punktu widzenia uzasadnienia przedłużenia czasu postępowania, bez znaczenia jest, że organ rzekomo oczekuje na informacje w sprawie kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec spółki A. sp. z o.o. (tj. przez inny organ w innej sprawie). Rozliczenia podatkowe innego podmiotu nie mają bowiem związku z prowadzonym postępowaniem. Nie mogły wpłynąć również na rozliczenie podatku VAT przez Spółkę w maju 2014 r., którego prawidłowość została już potwierdzona w toku kontroli u Skarżącej za ten okres. Dodatkowo podkreśliła, iż całe postępowanie prowadzone przez organ jest bezprzedmiotowe i powinno zostać niezwłocznie umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Końcowo stwierdziła, iż czynności podejmowane przez organ pozornie zmierzają do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w rzeczywistości mają na celu bezzasadne przedłużanie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż wykazana do zwrotu kwota podatku od towarów i usług w wysokości 466.508 zł, wynikająca z deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. została zwrócona Skarżącej w dniu 8 lipca 2014 r. Ponadto argumentował o zasadności - w jego ocenie - prowadzenia postępowania wobec Skarżącej. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2015 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że – co do swej istoty, a więc przewlekłości organu w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego - zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty i wnioski skargi są zasadne. W skardze z dnia 10 lipca 2015r. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za maj 2014r. Skarżący podnosi dwa rodzaje zarzutów, tj. po pierwsze, iż poprzez niezakończenie prowadzonego postępowania w ustawowym terminie dwóch miesięcy naruszono przepis art. 125 w zw. z art. 139 O.p., co – biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza "nieskomplikowany jej charakter i dysponowaniem kompletnym materiałem dowodowym (...)" – stanowi o tym, że prowadzone postępowania jest nie tylko przewlekłe, ale ma charakter rażącego naruszenia prawa oraz, po drugie, że naruszono także przepis art. 165b § 1 O.p. albowiem wobec Skarżącej wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej protokołem kontroli podatkowej, niestwierdzającym żadnych nieprawidłowości, zaś podjęte czynności w toku tegoż postępowania stanowią "powtarzanie czynności kontrolnych przez Naczelnika US (...)". Zdaniem Organu, "w niniejszej sprawie nie wystąpiła bezczynność DIS", gdyż "Organ odwoławczy wprawdzie nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., ale stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymaniu terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy", zaś "przyczyny niedotrzymania terminu miały uzasadnienie w przebiegu postepowania". Jednocześnie wskutek "aktywności procesowej strony, organ odwoławczy był zobowiązany do dokonania szeregu czynności procesowych", które "przedsięwzięto niekiedy z pewnym opóźnieniem", ale "nie świadczy to o bezczynności organu". Przy tak określonych stanowiskach stron, Sąd w pierwszej kolejności zauważa i stwierdza, że – wbrew twierdzeniom Organu - skarga nie dotyczy "bezczynności organu" w prowadzonym postepowaniu, lecz przewlekłości postępowania. Powyższa rozróżnienie jest o tyle istotne, że - najogólniej rzecz ujmując - pojęcie "bezczynności" rozumieć należy jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. dla przykładu: wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., II OSK 1031/12). Analiza skargi i zarzutów Skarżącej nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości, że Skarżąca wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, a nie bezczynność organu. Jednocześnie podnieść należy, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że termin "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy wypełniać takimi stanami faktycznymi, które nie są zawarte w pojęciu "bezczynność" organu. Będą to zatem przypadki prowadzenia postępowania w sprawach indywidualnych jeszcze przed upływem terminu do załatwienia sprawy (Paweł Kornacki op. cit., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, Wydanie IV - teza 35 do art. 3), tyle że – jak już wskazano wcześniej - w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69) Badając zatem skargę poprzez pryzmat zarzucanej przez Skarżącą "przewlekłości prowadzonego postępowania", w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. braku podstaw prowadzonego postępowania w sprawie rozliczenia podatku VAT za maj 2014r., co – zdaniem Skarżącej Spółki – winno skutkować umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Skoro bowiem, jak wywodzi pełnomocnik Skarżącej, z treści art. 165 b 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie nie może być wszczęte, jeżeli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił nieprawidłowości ujawnione w wyniku tej kontroli, to tym bardziej "a contrario, postępowanie nie powinno być wszczynane, jeżeli kontrola nie ujawniła żadnych nieprawidłowości". W ocenie Sądu, pogląd ten, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 165b § 3 pkt 1 i 2 O.p., postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek. Pierwsza z nich wiąże się przede wszystkim z instytucją samoobliczenia podatku. Jest to dokonanie przez podatnika ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Szerokie uprawnienia podatnika związane z możliwością korygowania deklaracji nie pozbawiają zatem organów podatkowych możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem podatnik pierwotnie zgodził się z treścią protokołu kontroli, czemu dał wyraz w korekcie deklaracji uwzględniającej w całości nieprawidłowości ujawnione w kontroli, następnie zaś, już po upływie terminu przedawnienia prawa do wszczęcia kontroli podatkowej, dokonał ponownej korekty skutkującej nieuwzględnieniem w całości tych nieprawidłowości, organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji, jeżeli chodzi o termin do wszczęcia postępowania, organ podatkowy jest ograniczony tylko terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z drugą przesłanką, mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacji, o których mowa w komentowanym przepisie, nie można utożsamiać z informacjami podatkowymi (art. 82-84 o.p.). Informacje te muszą pochodzić od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), a także od innych organów władzy publicznej. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika (lub jego braku), jak też mogąca mieć wpływ na treść decyzji podatkowej w podatkach, w których zobowiązanie powstaje w dacie doręczenia takiej decyzji. Informacje te mogą odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym. Odmienna wykładnia spowoduje zaprzeczenie ratio legis omawianej instytucji (por. dla przykładu: Komentarz do art.165(b) ustawy - Ordynacja podatkowa pod red. Piotra Pietrasza). Sąd zauważa, że w realiach rozpoznawanej sprawy, Organ prowadząc postępowanie podatkowe powołuje się właśnie na drugą z przesłanek komentowanego przepisu , tj. fakt, iż w dniu 12 sierpnia 2014r., po zakończeniu kontroli podatkowej, otrzymano pismo od Naczelnika US P., w którym zawarto informację, że kontrahent Skarżącej, spółka A. (dostawca polietynu dla Skarżącej) nie figuruje jako zarejestrowany podatnik VAT. W tym stanie rzeczy uznać należy, że Organ miał podstawę prawną i faktyczną do wszczęcia postępowania podatkowego i to pomimo tego, że postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie wykazane do zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2014r. zostało wobec Skarżącej zakończone protokołem kontroli podatkowej, niestwierdzającym żadnych nieprawidłowości. Sąd zauważa przy tym, że – jak wynika z akt sprawy (jest to także między stronami okoliczność niesporna) - wykazana do zwrotu kwota podatku od towarów i usług w wysokości 466.508 zł, wynikająca z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2014r., została zwrócona Podatnikowi w dniu 8 lipca 2014r. Ubocznie tym samym stwierdzić należy, że podnoszone w uzasadnieniu skargi kwestie odnoszące się do "negatywnego wpływu przewlekłego postępowania na zdolności płatnicze Spółki" są nieuprawnione, gdyż Skarżąca otrzymała w całości kwotę podatku VAT -7 za miesiąc maj 2014r. Jednocześnie Sąd zauważa, że w realiach sprawy odrębnym zagadnieniem jest kwestia poprawności, w szczególności, uzasadnienia faktycznego kwestionowanego przez Skarżącą postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, tj. postanowienia z dnia [...] października 2014r. Z analiza treści tego postanowienia wynika bowiem, że oprócz przywołanej podstawy prawnej, tj. przepisów art. 165 § 1 i 2 oraz art. 165b O.p., nie wskazano, praktycznie biorąc, uzasadnienia faktycznego podjętego postępowania. Za takowe nie można uznać bardzo lakonicznego w swej treści stwierdzenia, że "postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 30.06.2014r.-11.07.2014r. na podstawie upoważnienia nr [...]" oraz, że "na postanowienie to nie służy zażalenie" (por. k.435 akt sprawy). Podane motywy nie tylko nie wypełniają bowiem dyspozycji przepisu art. 210 O.p. w zakresie wymogów formalnych treści decyzji co do obowiązku jej uzasadnienia (i odpowiednio – postanowienia), ale przede wszystkim nie wskazują przyczyn wszczętego postępowania podatkowego w kontekście przesłanki, o której mowa w art. 165 § 3 pkt 2 O.p. Mimo przedstawionych wyżej zastrzeżeń, analiza całości akt sprawy uprawnia Sąd do przekonania, że Skarżąca miała jednak pełne rozeznanie co do przyczyn i przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego. Wynika to w szczególności z przywołanego także w skardze postanowienia z dnia [...] maja 2015r., w którym wszechstronnie omówiono zarówno podstawy faktyczne, jak i prawne odmowy umorzenia postępowania podatkowego, eksponując właśnie okoliczność pozyskania informacji od Naczelnika US w P. co do spółki A. (por. k. 544-545 akt sprawy), a co było bezpośrednią przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 2014r. i to pomimo zakończenia postępowania kontrolnego (w dniu 11 lipca 2014r. - z dniem doręczenia protokołu kontroli Stronie). Sąd zauważa także, że również we wcześniejszej korespondencji z Organem podatkowym Skarżąca była informowana o przyczynach wszczęcia takiego postępowania (por. dla przykładu: postanowienie z dnia [...] listopada 2014r. – k. 448 akt sprawy). Przechodząc do istoty badanej sprawy, a więc czy w realiach prowadzonego postępowania Organ dopuścił się przewlekłości postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie musi być twierdząca. Jak już wyjaśniono na wstępie rozważań, pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Jednocześnie, w ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. II OSK 34/13) należy dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Co także istotne, jak wyjaśnił w przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, w postępowaniu kontrolnym mają odpowiednie zastosowanie unormowania ustawy Ordynacji podatkowa, o czym wprost stanowi art. 31 ust. 1 u.k.s. Z kolei w procedurze podatkowej art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo. Z kolei w sprawie o sygn. akt II OSK 1956/12 (dostępny również w zbiorze: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Z kolei w doktrynie podkreśla się, że celem objęcia kognicją sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania czynnościom organu administracji publicznej sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (P. Kornacki, "Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej"; ZNSA 2011, z. 5 czy R. Suwaj, "Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej"; Wolters Kluwer 2014). Sąd w sprawie niniejszej w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne na instytucję przewlekłości prowadzenia postępowania przez organ, w tym postępowania podatkowego i wypracowane kryteria badania sądowej kontroli legalności takich spraw. Przechodząc zatem do oceny prawnej czy w okolicznościach analizowanych postępowań kontrolnych (podatkowych) mamy do czynienia z przewlekłością, w znaczeniu opisanym wyżej, niezbędnym jest przypomnienie zasad postępowania podatkowego oraz regulacji prawnych, wyznaczających organom podatkowym czas na prowadzenie takiego postępowania i odczytać je przy uwzględnieniu ich konstytucyjnego kontekstu. Zasadnicze znaczenie w tym rozumieniu ma art. 125 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie zatem do art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to, w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle powyższych rozważań nie można także pominąć, w ocenie Sądu, stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako "TK") w sprawie sygn. P 30/11, w którym podkreślił, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (por. wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (orzeczenie z 8 grudnia 1992 r., sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26)." Przyjmując jako własne poglądy TK co do swoistego rodzaju "wzorca" prawidłowego postępowania, przyjąć zatem należy, że również z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego, postępowania takie nie mogą trwać w sposób nieograniczony w czasie, bez podania podatnikowi konkretnej perspektywy czasowej kiedy zostaną zakończone, czyli po przeprowadzeniu konkretnie jakich dowodów, na jakie okoliczności faktyczne. W myśl przedstawionych wzorców postępowania kontrolne (podatkowe), zgodnie z prawem, powinny zatem trwać jedynie tyle, ile jest to obiektywnie konieczne dla wyjaśnienia istoty sprawy. Podatnik nie może zostać postawiony w sytuacji, w której stan niepewności, co do zasadności - jak w niniejszej sprawie - deklarowanych przez niego rozliczeń w podatku od towarów i usług organ będzie utrzymywał bez konkretnej i krótkiej perspektywy rozstrzygnięcia w określonej, przewidzianej prawem formie. Trzeba też podkreślić, że jeśli z uwagi na obszerny stan faktyczny spraw, zakończenie postępowań kontrolnych wymaga znacznego nakładu pracy (prowadzenia dowodów, ich analizy), to rzeczą organu jest dobrać odpowiednią liczbę pracowników, którzy w zespole, z pełną wnikliwością i sprawnie, będą mogli doprowadzić nawet takie szczególnie skomplikowane sprawy do etapu wydania decyzji w terminach przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 1 o.p., korzystając z art. 140 o.p. jedynie wyjątkowo, w sytuacjach rzeczywiście obiektywnie uzasadnionych, nie zaś dla obejścia art. 139 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, iż Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. należy przypisać przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy – do dnia orzekania przez Sąd, Organ podatkowy pięciokrotnie przedłużył termin postępowania podatkowego, wydając postanowienia: z [...] października 2014r., z [...] stycznia 2015r., [...] marca 2015r., [...] maja 2015r., [...] lipca 2015r. – w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 214r., które to, jak wyjaśniono wcześniej, wszczęto na podstawie art. 165 b 3 pkt 2 O.p. w dniu 18 października 2014 r. Tym samym, w dacie orzekania przez Sąd postępowanie podatkowe obejmujące zasadność zwrotu podatku za jeden okres rozliczeniowy – maj 2014 r., prowadzona jest już ponad rok czasu. W tym czasie, tj. od otrzymania pisma od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., NUS w P. w dniu 19 marca 2015r. zwrócił się z zapytaniem do DUKS w P. czy znane są już wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie A. sp. z o.o. Jak podkreśla Organ, "ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął czynności mające na celu weryfikację pozostałych dostaw polietylenu dla Spółki - w dniu 8 lipca 2014 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie T. sp. z o.o., (k. 38 - 57), zaś w dniach 3.11.2014 r. i 12.03.2015 r. zwracał się z zapytaniem do powyższego organu o ustalenie, czy przeprowadzone zostały wnioskowane czynności sprawdzające (k. 442, 443, 475 - 477). W dniu 28 lipca 2015 r. wystąpiono ponownie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wyniki czynności sprawdzających w firmie T. sp. z o.o. (k.658. 659), Dyrektora UKS w P. (k.657) oraz samej spółki T. o opisanie przebiegu transakcji z firmą Q. (k. 660)". W dniu 30.07.2015 r. do NUS w P. wpłynęła odpowiedź na kierowane zapytania, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że nie przeprowadzono wnioskowanych czynności sprawdzających (k. 662). Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że w spółce T. sp. z o.o. za maj 2014 r. prowadzona jest kontrola skarbowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., spółka T. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT ze względu na nieskładanie deklaracji VAT-7 oraz "wątpliwe istnienie". Następnie dniu 29.07.2015 r. przekazano do Izby Skarbowej w W. wniosek SC AC celem ustalenia przebiegu transakcji gospodarczych spółki Q. z kontrahentem czeskim - firmą C. s.r.o. (k. 663). Zgodnie z pozyskanymi w toku kontroli podatkowej informacjami spółka Q. była dostawcą polietylenu dla spółki C. s.r.o. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto szereg czynności zmierzających do weryfikacji prowadzonej przez Q. działalności gospodarczej: w dniu 27.11.2014 r. uzyskano dane z systemu viaTOLL odnośnie realizowanych przez Q. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (k. 493 - 499); w dniu 16.07.2015 r. przesłuchano w charakterze świadków krajowych odbiorców polietylenu od spółki Q. tj. K. S. i P. S. (k. 615-621); w dniu 17.07.2015 r., jako dowód włączono kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka B. B. - pracownika spółki Q.. Jednocześnie Organ, jak to określono w odpowiedzi na skargę, "w reakcji na wnioski strony, podjął szereg czynności takich jak: oddalenie wniosków dowodowych, udzielanie pisemnych informacji o obowiązujących przepisach proceduralnych (art. 121 § 2 O.p.), wydanie postanowienia w przedmiocie doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, potwierdzanie na żądanie strony wniesienie pism (art. 168 § 4 O.p.)." Już samo wyliczenie podjętych działań, zdaniem Organu, świadczy o tym, że "aktywność organu nie ograniczała się do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art. 140 § 1 O.p.", zaś przyczyny niedotrzymania terminu zaś miały uzasadnienie w przebiegu postępowania., gdyż na skute aktywności procesowej strony, organ odwoławczy był zobowiązany do dokonywania szeregu czynności procesowych. Sąd takiej oceny nie może jednak podzielić, gdyż mimo wskazanych wyżej "czynności Organu", bezspornym jest, że w postępowaniu tym, oprócz "oczekiwania" na określone dowody od innych organów podatkowych, nie podejmowano żadnych czynności dowodowych, chociażby wobec Skarżącej, a te które podjęto, jak słusznie zauważa Skarżąca, były już przedmiotem kontroli podatkowej, która – co szczególnie należy podkreślić – zakończyła się pozytywnym wynikiem kontroli dla Skarżącej, w wyniku czego, co także wielokrotnie podkreślano, na rachunek Podatnika dokonano zwrotu podatku VAT za maj 2014r. Powyższe, ma istotne znaczenie, gdyż jak wynika z protokołu kontroli, czynnościami sprawdzającymi byli objęci także kontrahenci Skarżącej, tj. m. inn. firmy A. oraz T., zaś przedstawione wcześniej "czynności" Organu nie obejmują okresu po 18 października 2014r., a więc po dacie wszczęcia postępowania podatkowego, ale dotyczą czynności wszczętych w ramach kontroli podatkowej. Tymczasem, jak wynika z przedstawionych wcześniej rozważań co instytucji przewlekłości postępowania, na Organie podatkowym spoczywa obowiązek nie tylko koncentracji materiału dowodowego, ale i odpowiedniej organizacji przeprowadzenia dowodów - także w odniesieniu do ich pozyskiwania od pozostałych organów podatkowych. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby podczas oczekiwania na informacje od innych organów skarbowych podejmowano jakiekolwiek "nowe" czynności dowodowe w stosunku do Skarżącej. Rację ma Skarżąca, że trudno za takowe uznać powtarzane czynności z kontroli podatkowej. Niezrozumiałym jest przy tym, z punktu widzenia badanych podstaw zasadności zwrotu podatku za maj 2014r., zakres prowadzonego postępowania w stosunku do zupełnie innych kontrahentów, co do których nie powzięto informacji, o której mowa w art. 165 b § 3 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy nie sposób więc uznać, że zarówno czas postępowania podatkowego był wykorzystywany efektywnie oraz, że podejmowane czynności były racjonalne z puntu widzenia podstaw wszczętego postępowania podatkowego, tj. w kontekście zwróconego naliczonego podatku VAT za maj 2014r. Oczywistym jest przy tym, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek podejmowania działań służących zapobieganiu oszustwom podatkowym oraz wyłudzeniom podatku od towarów i usług. Jednakże mają również obowiązek posługiwać się w tym celu uprawnieniami, których ramy – także czasowe – zakreślił ustawodawca. Czym innym jest jednak uzyskanie dowodów źródłowych u kontrahenta kontrolowanego, a czym innym bierne oczekiwanie na ustalenia faktyczne i ocenę prawną tych ustaleń, jaka ma być wynikiem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika przez inny organ skarbowy. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec kontrahenta podatnika może obejmować aspekty i okresy rozliczeniowe, które nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości zwrotu zadeklarowanego przez podatnika. Długi czas prowadzenia postępowania wobec kontrahenta przełoży się wówczas bezpośrednio na termin zakończenia kontroli podatkowej u podatnika. Sąd nie neguje również konieczności poczynienia ustaleń faktycznych z wykorzystaniem pomocy prawnej ze strony innych organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, także zagranicznych. Niewątpliwie powiązania transakcyjne podmiotów, zwłaszcza tzw. transakcje karuzelowe, wymagają współdziałania organów podatkowych w celu ustalenia, czy transakcje te są rzetelne w tym znaczeniu, że nie służą różnego rodzaju oszustwom i nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywistą jest więc konieczność posługiwania się ustaleniami i ocenami, a także rozstrzygnięciami, dokonywanymi przez inne organy skarbowe, prowadzące postępowania wobec kontrahentów danego podatnika. Tym niemniej poczynione przez inne organy skarbowe ustalenia i podjęte rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym kontrahenta podatnika są jedynie materiałem dowodowym, podlegającym ocenie na potrzeby postępowania prowadzonego wobec podatnika. Dlatego też konieczność zwrócenia się do innych właściwych organów skarbowych o informacje dotyczące kontrahentów podatnika, jeżeli wystąpi, nie zwalnia organu prowadzącego postępowanie podatkowe z obowiązku dokonania samodzielnej oceny materiału dowodowego i poczynienia ustaleń w odniesieniu do podmiotu kontrolowanego. Organ podatkowy prowadzący kontrolę podatkową, który otrzymał żądane dokumenty, nie może oczekiwać aż ocen takich dokonają organy skarbowe prowadzące postępowania wobec kontrahenta podatnika. Jeżeli każdy z organów podatkowych prowadzących postępowanie wobec podmiotów, które dokonywały transakcji, będzie polegał na ustaleniach i ocenach poczynionych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahenta kontrolowanego, kontrola podatkowa może trwać latami, przedłużana kolejnymi postanowieniami organu podatkowego. Podkreślić też należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ wyspecjalizowany w tym zakresie, z pewnością zna ograniczenia poszczególnych procedur możliwych do zastosowania. Powinien był zatem brać pod uwagę te ograniczenia decydując o wszczęciu postepowania podatkowego w celu "weryfikacji" dokonanego zwrotu podatku za maj 2014r., tym bardziej, że prowadził już takie postępowanie w ramach kontroli podatkowej i analizował tych samych kontrahentów, co do których obecnie zwraca się o ustalenia, które mógł i powinien przeprowadzić w ramach prowadzonej kontroli podatkowej (z protokołu wynika, że "do dnia zakończenia kontroli nie wpłynęły odpowiedzi ze zleconych czynności sprawdzających" – por. str. 21 protokołu, k. 413 akt sprawy). Powyższe jest tym bardziej niezrozumiałe, że to właśnie kontrola podatkowa związana ze zwrotem podatku od towarów i usług, którego terminy określił ustawodawca, powinna służyć szybkiej weryfikacji wątpliwości powstałych w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku i zidentyfikowaniu ewentualnych nadużyć w podatku od towarów i usług, a w rezultacie pozwala zastosować procedurę służącą zakwestionowaniu wysokości zadeklarowanych kwot zobowiązań podatkowych i zwrotu podatku poprzez wydanie stosownej decyzji. przewidującą środki zaskarżenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, uwzględniając skargę wniesioną przez Skarżącą na przewlekłość postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu podatku VAT za maj 2014r., Sąd miał na względzie właśnie szczególne znaczenie wyników kontroli podatkowej, odzwierciedlonych w protokole kontroli, w przypadku, gdy nie zostały stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez kontrolowanego. Weryfikacja zadeklarowanego przez Skarżącą zwrotu podatku w ramach postępowania podatkowego trwa już ponad rok czasu i mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest w stanie wskazać realnego terminu jej zakończenia, ponieważ oczekuje na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego, w szczególności, przez Dyrektora UKS w P.. Co istotne, w tej kwestii nie jest nawet znany przewidywany termin zakończenia tego postępowania w stosunku do kontrahentów Skarżącej, którzy byli objęci czynnościami sprawdzającymi już w ramach kontroli podatkowej, tj. od czerwca 2014r. W tym stanie rzeczy zasadnie również wskazała Skarżąca naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 oraz w art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Wskazane okoliczności postępowania podatkowego, także w aspekcie wcześniejszej kontroli podatkowej za ten sam okres zwrotu podatku VAT i przy tych samych kontrahentach, nie może budzić zaufania do organu podatkowego, a przy tym stanowi wyraźne zaprzeczenie szybkości postępowania. Zdaniem Sądu, stwierdzona przewlekłość postępowania podatkowego nie nosi jednak, jak wskazuje na to Skarżąca, cech rażącego naruszenia prawa. Zważyć bowiem należało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował jednak określone, a opisane szczegółowo wcześniej, czynności faktyczne, zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd wyjaśnia, że rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną. Pozbawiałoby to wtedy przepis art. 149 p.p.s.a. jego sensu, gdyż sąd nie byłby wtedy uprawniony do oceny charakteru naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości postępowania jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o jego prawidłowym prowadzeniu. Przeświadczenie to ma natomiast znaczenie dla oceny charakteru naruszenia prawa. Należy pamiętać wobec tego, że samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu. Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane ustalenia i okoliczności, Sąd stwierdził przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego przez NUS w P. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014r. a w konsekwencji na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a zobowiązał Organ do wydania w tej sprawie rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, jednocześnie jednak stwierdzając, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).