I SA/Gd 1725/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 czerwca 2015 r. (data wpływu) został złożony przez K. S. do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. W dniu 17 marca 2015 r. Wnioskodawca (zwany dalej również "Sprzedającym") zawarł z Kupującym notarialną umowę sprzedaży udziałów (dalej "Umowa") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy umowy Sprzedający zbył na rzecz Kupującego 14 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z zapisami Umowy cena za jeden udział wyniosła 18.000 złotych, a łączna wartość transakcji wyniosła 252.000 złotych. Odnośnie zasad na jakich Kupujący nabył od Wnioskodawcy udziały w Spółce należy zauważyć, że zapłata ceny ma nastąpić w trzech transzach i terminach wymagalności: 1) pierwsza transza w wysokości 70.560 złotych do dnia 30 maja 2015 roku, 2) druga transza w wysokości 35.280 złotych do dnia 31 marca 2016 roku, 3) trzecia transza w wysokości 146.160 złotych do dnia 30 marca 2018 roku. Tytuł prawny do udziałów został przeniesiony na Kupującego w dacie podpisania umowy, tj. 17 marca 2015 roku. Celem zabezpieczenia zapłaty kwoty 252.000 złotych Kupujący poddał się egzekucji z art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. W jakim momencie (w którym roku) Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, w odniesieniu do sprzedaży w ratach z określonymi terminami wymagalności na rok 2015, 2016 i 2018? W interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Jednocześnie organ zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Odwołując się zatem do znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, organ wskazał na słownikową definicję wyrazu "należny", zgodnie z którą "należny" to "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Zawarcie umowy sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u Wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), poprzez: - przyjęcie, że datą powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest data zawarcia umowy ich sprzedaży, - nieprzyjęcie, że momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną jest moment, w którym należność za sprzedane udziały stała się wymagalna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, - przyjęcie, że datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku był dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi (wniesionej po 15 sierpnia 2015 r.) na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57 a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi. Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11). Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się za należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w cytowanym przepisie. Skarżący twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem Ministra Finansów natomiast, przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy, terminy płatności należności. Sporne pojęcie ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji legalnej przychodu należnego, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego, podziela również Sąd rozpoznający niniejszą skargę. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że strony umów cywilnoprawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 wyrażając pogląd: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 671/07, WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/08 oraz WSA w Kielcach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 131/10. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uznać należało, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to uczynił Minister Finansów, dzień w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów, w przypadku opisanym przez skarżącego miałby to być dzień zawarcia umowy. Uzyskanie przychodu przez skarżącego bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy, a nie jej własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżący zawierając umowę miał prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mógłby dopiero po ich bezskutecznym upływie. Oznacza to, że skarżący dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny lub w datach wcześniejszych jeżeli zapłata nastąpi przed ich upływem. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 zasądzając na rzecz skarżącego równowartość uiszczonego wpisu od skargi.